Aportaciones para futuros aumentos de capital: ¿deudas, presunción absoluta o ficción jurídica?

Aportaciones para futuros aumentos de capital: ¿deudas, presunción absoluta o ficción jurídica?

Lic. Arturo Jiménez Morales.

I. Antecedentes

El primer párrafo del artículo 46 (el cual se encuentra en el Capítulo que se refiere al Ajuste por Inflación) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR) establece respecto a las “Aportaciones para Futuros Aumentos de Capital” que se considerarán deudas; tal afirmación se señala a continuación (el subrayado es nuestro):

“Artículo 46. Para los efectos del artículo 44 de esta Ley, se considerará deuda, cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento, entre otras: las derivadas de contratos de arrendamiento financiero, de operaciones financieras derivadas a que se refiere la fracción IX del artículo 20 de la misma, las aportaciones para futuros aumentos de capital y las contribuciones causadas desde el último día del periodo al que correspondan y hasta el día en el que deban pagarse.

…”.

Es de muchos conocido que las aportaciones citadas constituyen enteros anticipados de cantidades dinerarias que serán imputables a un futuro aumento de capital social y que se aportan antes de que la sociedad adopte el acuerdo correspondiente.

Esta anticipación plantea serios problemas pues no queda claro en qué concepto se está realizando dicho entero; frente a este problema, hay dos cuestionamientos importantes. El primero se refiere a la eficacia liberatoria de esos desembolsos respecto de la obligación de los suscriptores de las nuevas acciones, luego de adoptarse el acuerdo y, el segundo, de la actitud que habrá de observar la sociedad respecto de fondos que se encuentran en su poder pero que aún no son de su titularidad.

Frente a lo anterior, la doctrina ha cuestionado (en otros países) cuál es la naturaleza jurídica de estos aportes y ha tenido diversas respuestas y posturas al señalar que es un “contrato preliminar”, “oferta irrevocable”, “contrato atípico sujeto a condición suspensiva” (postura mayoritaria y sobre la cual coincidimos), “acto de liberalidad”, “contrato a favor de tercero”, “mutuo con finalidad determinada”, sin finalmente quedar clara su naturaleza jurídica, sobre todo con motivo de la ausencia de regulación jurídica.

Estas aportaciones son creación de la práctica societaria y responden generalmente a la necesidad que tienen las sociedades de contar con fondos de forma inmediata cuando no obtienen financiación externa o no desean asumir sus costos, o cuando no tienen el tiempo suficiente para el debido aumento de capital social y por ello los accionistas o quizá algunos terceros efectúan desembolsos a cuenta de futuros aumentos al capital social de la sociedad (sin ser estrictamente ni aportes societarios, ni préstamos por parte de los socios).

Ante esto, consideramos importante analizar, en primer lugar, la naturaleza jurídica de las aportaciones para futuros aumentos de capital a fin de concluir si son deudas y, en segundo lugar, si no lo son conforme a su propia naturaleza, si estuviésemos entonces frente a una presunción absoluta o ficción jurídica.

II. ¿Qué debe entenderse por “naturaleza jurídica”?

Un primer tema interesante para este análisis es poder definir lo que debemos entender por “naturaleza jurídica” para poder escudriñar y concluir qué son, jurídicamente hablando, las aportaciones citadas, para lo cual, la doctrina dice que la naturaleza jurídica es la “calificación que corresponde a las relaciones o instituciones jurídicas conforme a los conceptos utilizados por determinado sistema normativo; así, por ejemplo, la naturaleza jurídica de la sociedad será la de un contrato plurilateral desde la perspectiva de su constitución y la de una persona jurídica desde el ángulo de su existencia como organización”.

III. La ficción o presunción absoluta

Un segundo tema de interés es entender lo que es la ficción jurídica; en esta materia se ha señalado por la doctrina que la estructura lógico-jurídica de la ficción sería que “el hecho X vale, jurídicamente, como si fuese el hecho Y, y debe tratarse con las normas absolutamente aplicables a Y”.

Con la ficción jurídica se ha dado la existencia de las personas morales, la representación o los derechos de aquél que aún no ha nacido (ficción de subjetividad del concebido), la conmoriencia y la premoriencia, así como la incorporación de derechos en los títulos de crédito, las acciones, la moneda, las tarjetas de crédito, etc.

Ernesto Gutiérrez y González define a la ficción jurídica como el “procedimiento de la técnica jurídica en virtud del cual se atribuye a algo, una naturaleza jurídica distinta de la que en rigor le corresponde, con el fin de obtener ciertas consecuencias de Derecho que de otra manera no podrían alcanzarse” y sus elementos son los siguientes:

1. Es un procedimiento de la técnica jurídica (de acuerdo con Eduardo García Máynez la técnica jurídica es el “arte de la interpretación y aplicación de los preceptos del derecho vigente”).
2. Un procedimiento en virtud del cual se atribuye a algo, una naturaleza jurídica distinta de la que en rigor le corresponde.
3. Tiene como fin obtener ciertas consecuencias de derecho que de otra manera no podrían alcanzarse.

En relación con esto, en el caso de la ficción jurídica ésta se da cuando su autor recoge datos de la realidad y los califica jurídicamente de un modo tal que, violentando conscientemente su verdadera naturaleza, crea un concepto de verdad legal (artificial) distante de coincidir con la realidad.

Por su parte, las presunciones absolutas suponen el enlace establecido por su autor entre un hecho conocido y otro que, aunque se desconoce, debe reputarse existente para efectos de la ley, por ser realmente posible o probable su realización cuando así lo demuestren las máximas de la experiencia y el conocimiento del mundo real en los hechos sobre el que se pretende actuar.

Por último, la doctrina ya ha dicho que “las presunciones absolutas no admiten prueba en contrario; se consideran iuris porque las ha introducido el derecho, y de iure porque en fuerza de ellas da la ley por resuelto el asunto en que concurren. Algunas veces, esta categoría de presunciones las elaboró el legislador no fundándose en una máxima de la experiencia, sino en una realidad preconcebida por él mismo”.

IV. Naturaleza jurídica de las aportaciones.

Con base en el anterior breve análisis, ahora pasaremos a estudiar la naturaleza jurídica de las aportaciones para futuros aumentos de capital para concluir si son deudas o no.

1. Postura del Poder Judicial de la Federación.

En el amparo directo en revisión 1914/2004, la Suprema Corte de Justicia de la Nación hace referencia a lo que un Tribunal Colegiado refiere en cuanto a la naturaleza jurídica de las aportaciones para futuros aumentos de capital.

En la ejecutoria del amparo se concluye que del examen del artículo 216 de la Ley General de Sociedades Mercantiles (el subrayado es nuestro),

“se desprende que la finalidad de las aportaciones realizadas para futuros aumentos de capital tiende a la obtención de acciones; por tanto, …hasta que no se actualice la condición suspensiva tendiente a la aprobación del aumento del capital, no podrán obtenerse las acciones correspondientes y, ante la falta de acuerdo expreso respecto de la forma de administración de la cosa aportada, se entenderá dada en depósito”.

Asimismo, en la misma ejecutoria se señalan diversos aspectos que consideramos importantes segmentar, los cuales a continuación resaltamos (el subrayado es nuestro):

1. Se señala que “…si se toma en consideración que los actos que celebren las sociedades se imputan actos de comercio, entonces es incuestionable que las aportaciones para futuros aumentos de capital constituyen un contrato de depósito mercantil.
2. Lo anterior, ya que “…, en términos de lo previsto en el artículo 332 del Código de Comercio el depositario (comerciante) se obliga frente al depositante a recibir una cosa, mueble o inmueble (objeto de actos de comercio), que aquél le confía, y a guardarla y restituirla cuando el depositante lo solicite”.
3. Ello debido a que “…si el objeto del contrato, y por tanto la obligación principal, estriba en la guarda y custodia de la cosa entregada, es evidente que no existe una contraprestación a tal deber jurídico, pues en todo caso, el cumplimiento de las obligaciones del depositante dependerá de otro tipo de acontecimientos, como es un acuerdo de voluntades o un suceso imprevisto”.
4. Por lo tanto, las aportaciones para futuros aumentos de capital equivalen a un depósito mercantil en el que el depositario es la sociedad y por ello “es evidente que ésta se convierte en sujeto pasivo de la relación convencional, lo que supone su carácter de deudor en cuanto a la entrega de la cosa al depositante (aportador), aún antes de que se verifique el acontecimiento contingente (artículo 2522 del Código Civil Federal), mientras que el derecho de crédito de éste, por la necesidad de la aprobación del aumento de capital de la sociedad (condición suspensiva) nacerá hasta que no se verifique ese suceso (no se apruebe el aumento del capital), lo que provocará la exigibilidad de la entrega de la cosa dada en depósito. De otra manera, aprobado el aumento de capital, la aportación realizada precisamente con ese objeto, dejará de ser ‘una aportación para futuro aumento de capital’, y adquirirá el carácter de aportación social con derecho a la emisión de acciones a cargo del aportante (socio)”.

Como puede observarse, la opinión del Poder Judicial de la Federación es que las aportaciones para futuros aumentos de capital constituyen un contrato de depósito mercantil con condición suspensiva entre el accionista y la sociedad mercantil (es importante resaltar que no se analizaron los efectos respecto a un contrato de depósito irregular). La doctrina civil mexicana le atribuye al contrato de depósito la característica de una prestación de servicios, salvo que el contrato de depósito sea irregular, caso en el cual el contrato se convierte en mutuo (o préstamo mercantil).

No somos de la opinión de que las multicitadas aportaciones constituyan un contrato de depósito mercantil en virtud de que la motivación jurídica o la causa de éstas no es la de entregar una cosa para su guarda y conserva conforme lo señala el artículo 335 del Código de Comercio que establece que “el depositario está obligado a conservar la cosa, objeto del depósito, según la reciba, y a devolverla con los documentos, si los tuviere, cuando el depositario se la pida”.

1. Doctrina corporativista
2. Contrato con condición suspensiva

La doctrina jurídica mercantil de nuestro país es opaca en analizar y determinar la naturaleza jurídica de las citadas aportaciones. Esta figura jurídica no es desconocida en la práctica societaria, pero estos desembolsos a cuenta han tenido en nuestra doctrina un mínimo interés.

Sobre este tema, la doctrina extranjera más autorizada en materia mercantil concluye que las aportaciones para futuros aumentos de capital surgen por un contrato de suscripción de acciones futuras con condición suspensiva.

En términos generales, el citado contrato de suscripción y su desembolso (la aportación) tendrían por objeto una cosa futura: las acciones a crear por el correspondiente acuerdo de aumento del capital social por parte de la sociedad mercantil; el contrato se puede entender sometido a la condición suspensiva de que se adopte el acuerdo de aumentar el capital social del ente mercantil.

En tales condiciones, si la condición no se cumple, el contrato de suscripción de acciones de cosa futura pierde toda oportunidad de producir los efectos que le son característicos; como todos sabemos, sería como si el contrato nunca hubiera existido.

En adición a ese “ingrediente” jurídico como lo es la condición suspensiva, durante la fase de pendencia (o más aun, al comienzo de ésta), se da un “desplazamiento” patrimonial de los aportantes hacia la sociedad y el origen de esta atribución patrimonial se da en virtud de la suscripción anticipada de acciones futuras, aun cuando, en estricto derecho, no habría tal necesidad como lo veremos más adelante.

La citada doctrina extranjera sostiene que no obstante que hay un desembolso anticipado, el contrato de suscripción de acciones futuras es aun así de tipo suspensivo y las cantidades dadas a la sociedad ostentan una titularidad sub condictione por virtud de la cual podrá retenerlas durante la fase de pendencia, pero sin disfrutar del poder de disposición sobre ellas; las cantidades dadas a la sociedad que, no obstante hallarse en su poder no son de su propiedad, pasarán a integrarse definitivamente en su patrimonio como nueva cifra del capital social cuando se dé la condición suspensiva. La consecuencia lógica de lo anterior es que la sociedad no puede disponer de estos desembolsos al no ostentar sobre ellos una titularidad definitiva, ya que solo se encuentra en posesión (más no depósito) de unas sumas de las cuales no puede disponer.

Un aspecto adicional que la doctrina antes señalada cuestiona es saber cuál es la causa por la cual se aportan las cantidades en forma anticipada, pues en estricto derecho no habría necesidad de efectuar desembolso alguno debido a tal condición suspensiva.

Sin embargo, sostiene, aun así, que no habría problema jurídico alguno, ya que con esto se aseguraría la plena eficacia del aumento tan pronto el acuerdo se adopte, pues no otra es su finalidad; en realidad, estamos ante un traspaso posesorio que no implica transmisión de la propiedad.

Ahora bien, toma trascendencia el hecho de que si se trata de una obligación condicional cuyo pago se realiza antes del cumplimiento de la condición, teóricamente se trataría en realidad de un pago de lo indebido (indebitum), porque mientras no llegue la condición no se perfecciona el derecho que de ella depende; se puede concluir que la prestación realizada para cumplir una obligación inexistente, haya o no error, constituye un pago de lo indebido y el solvens puede exigir la repetición de lo pagado.

En efecto, aun habiendo una “entrega” previa que presenta todos los caracteres de una traditio, en realidad no la hay; las partes han decidido que la transmisión dineraria no se produzca sino en un momento posterior.

Por lo tanto, se podría hablar de una acción de restitución que es, no una acción de enriquecimiento para la sociedad, sino una acción recuperatoria de lo pagado sin justa causa; es una acción personal no real fundada en la falta de causa del pago. Finalmente, los aportantes podrán exigir la restitución de estos desembolsos tan pronto la condición se deba entender incumplida y la restitución deberá hacérseles, sean o no socios, cualquiera que sea la participación que ostenten en la sociedad.

1. Acto de liberalidad

Otra postura doctrinal interesante se inclina a concluir que la naturaleza jurídica del desembolso anticipado constituye un acto de liberalidad11 producido de manera voluntaria que en nada compromete a la sociedad en la obligación de aumentar posteriormente su capital social (en nuestro caso, si hay préstamo mercantil sin interés, se estaría frente a un acto de liberalidad).

En su propia esencia, no constituye más que una oferta por parte del socio en adquirir nuevas acciones a cuenta de su aportación patrimonial, que dependerá de un hecho futuro como es la aprobación societaria de un eventual aumento al capital social, que incluso puede estar previsto en los planes societarios, pero que se manifiesta incierto toda vez que depende de la voluntad de los socios expresada mediante su voto en la asamblea correspondiente.

Una vez en conocimiento de la sociedad y aceptado por ella el incremento en el capital social, implica el surgimiento de obligaciones recíprocas dentro de las cuales se señalan la no repetibilidad de la aportación anticipada por parte del aportante y la obligación societaria de emitir nuevas acciones a nombre del aportante.

De esta manera el socio aportante está obligado a mantener el desembolso anticipado en poder de la empresa hasta tanto se produzca el aumento del capital social que transformará el aporte en nuevas acciones propiedad del aportante y en caso de negativa al aumento de capital por parte de la empresa, surgirá el derecho del aportante a exigir la repetición patrimonial aportada anticipadamente.

V. Conclusiones

Como puede verse de lo anteriormente expuesto, poder concluir si las aportaciones para futuros aumentos de capital son deudas o no, no es fácil.

Sin embargo, si tomamos en cuenta las diversas naturalezas jurídicas que tanto el Poder Judicial de la Federación como la doctrina corporativa les atribuyen, podríamos arribar a las siguientes conclusiones:

1. Si coincidiéramos con lo que concluye el Poder Judicial de la Federación dice en cuanto a que es un contrato de depósito (regular) con condición suspensiva, entonces la deuda surgiría en el momento en que se exigiera la repetición de los bienes guardados y no desde que se entrega el numerario a la sociedad.
2. Al igual, si coincidiéramos que es un contrato de depósito, si la sociedad hace uso del bien dado en depósito, entonces la naturaleza del contrato sería de préstamo mercantil y por lo tanto sí habría una deuda desde el momento en que se entrega el numerario.
3. En cuanto al contrato de suscripción de acciones como cosa futura con condición suspensiva, no habría deuda desde el momento de la datio rei del numerario por la sociedad la tendría en posesión; habría deuda desde el momento en el cual se exigiera la restitución del bien en virtud de no cumplirse la condición suspensiva, pero no desde que se entrega el bien (sea por error o porque no hay obligación de entrega), porque, como se dijo, el bien está en posesión de la sociedad.
4. Si se considerara como un acto de liberalidad por parte del aportante no habría deuda sino hasta que se exigiera la repetición lo dado en forma anticipada.

Finalmente, nuestra postura en cuanto a si las aportaciones para futuros aumentos de capital son deudas como lo señala la Ley del Impuesto Sobre la Renta o no, sería la siguiente:

1. Por su propia naturaleza jurídica, las aportaciones para futuros aumentos de capital no son deudas y esta situación se tendrá que sostener jurídicamente en el caso de que los bienes no sean utilizados por la sociedad, pues la ley la considera presunción absoluta.
2. Sí serán deudas solo y únicamente hasta que se exija la repetición de lo que se entregó a la sociedad y en el caso de que no se haya usado el numerario (igual, esto se tendrá que defender en contra de la presunción absoluta). En este sentido, si la autoridad fiscal la considerara deuda desde el momento en el cual se entrega el dinero, solo habría deuda cuando se exigiera dicha repetición de bienes cuando no se utilizarán los fondos.

Por lo tanto, bajo esta situación, es importante destacar un aspecto muy importante en cuanto a que la naturaleza inicial de las aportaciones para futuros aumentos de capital cambiará cuando la sociedad, indebidamente, utilizará los fondos dados por el aportante, pues en este caso estaríamos frente a un contrato de préstamo mercantil y en este caso, consideramos sí procede la presunción absoluta.

1. Si la sociedad utiliza los fondos, entonces las aportaciones para futuros aumentos de capital serían deudas, sin duda alguna; el contrato se tendría que recalificar como de préstamo mercantil y no como lo que es, es decir, como un contrato atípico de suscripción de acciones.
2. Seguramente la autoridad fiscal utilizará la presunción absoluta contenida en la ley en virtud de que se instrumentó considerando que es muy común que las sociedades utilicen los fondos aportados para su propio provecho, lo que constituye una máxima de la experiencia y el conocimiento del mundo real en los hechos sobre el que se pretende actuar.
3. Finalmente, desde nuestro punto de vista jurídico, es irrelevante por las citadas aportaciones se celebre una asamblea de accionistas para que no se consideren como “pasivo” sino “capital” según la técnica contable, y que además se exprese que se aplicarán para aumentos de capital en el futuro y que no se permita su devolución antes de su capitalización13 en virtud de que con esta última situación se confirmaría la celebración, sin lugar a duda, de un contrato de préstamo mercantil pero con la característica de que en lugar de “devolver” el dinero aportado en forma anticipada se “devuelve” en “forma” de acciones una vez autorizado el incremento del capital social.