Pablo González Vázquez
La vida de las personas -su vida auténtica – en contraposición a la mera existencia física, empieza en momentos diferentes
King. La Mitad Oscura.
I.- Introducción:
Cuando de lo que se trata es de allegar recursos para la sostenibilidad del Estado del Bienestar las prioridades siempre han estado muy claras, y, ante determinadas situaciones administrativas en las que pudiera entenderse como más dificultosa la realización del crédito tributario, los Poderes Públicos siempre priorizaron mecanismos facilitadores de la efectiva recaudación proyectando fórmulas de colaboración obligatorias por expreso ministerio de la Ley.
Es el caso de la curiosa figura del Sustituto del Contribuyente, sujeto pasivo al que por ley se le impone la obligación tributaria principal (y sus formales derivadas) de un tercero (contribuyente), única y exclusivamente por razones de técnica y eficacia recaudatoria. Efectivamente, por una cuestión de mera comodidad administrativa, se le traslada una carga tributaria ajena al tener la Administración más acceso a su persona que a la del propio contribuyente, aunque el sustituto desempeñe un papel netamente instrumental, puesto que, ni cumple el hecho imponible (sólo el presupuesto de hecho de la sustitución) ni mucho menos es titular de la capacidad económica gravada tributariamente.
Pues bien, la presente nota llama la atención sobre el uso de esta técnica impositiva en el campo de la sujeción concreta al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, ya que, para los casos en los que el vendedor es una persona física no residente en territorio español se configura al comprador como el sujeto pasivo sustituto del contribuyente vendedor por mor del artículo 106.2 de la Ley de Haciendas Locales (1), vinculándolo al cumplimiento de obligaciones principales y formales.
Técnica concreta que no deja de representar en este caso concreto, en palabras de Plaza Vázquez y Villaverde Gómez, “un residuo histórico, de difícil explicación en términos de justicia tributaria. Obliga al pago del impuesto a quién no es titular de la riqueza que lo justifica… sólo puede tener explicación en supuestos de extrema dificultad para acceder al verdadero contribuyente, circunstancia que no se puede entender concurrente en la plusvalía municipal…” (2).
Analicemos la controvertida perversidad de su actual régimen jurídico básico.
II.- La insoportable levedad de la protección de la sustitución del art. 106.2 LHL.
Si ya de por sí la propia significación de esta sustitución conlleva una carga contributiva notable, a mayores y para más inri, la ley tributaria local no contempla en este caso ningún mecanismo resarcitorio (retención o repercusión obligatorios) en el ámbito de la relación jurídico-tributaria, por lo que la recuperación de la cuota queda relegada a la facultad general de la que goza el sustituto para ejercer la acción de regreso civil y ante la jurisdicción civil, con todo lo que ello conlleva (arts. 36.3 Lgt, 106.2 Lhl y 1088 Cc).
De manera cierta, y precisamente por el papel que juega la sustitución tributaria en el sistema fiscal en general y en la relación jurídica -tributaria en particular, en palabras de Rodríguez Márquez “la sustitución presupone la existencia de resarcimiento a cargo del contribuyente. La acción de regreso se representa como consustancial a la figura del Sustituto. Con ello, se asegura que el tributo es soportado de manera efectiva por el titular de la capacidad económica gravada evitando, asimismo, su enriquecimiento injusto” (3).
Efectivamente, la ley tributaria local se remite al régimen general de la Ley General Tributaria, el cual reconoce únicamente al Sustituto una facultad general para poder exigir el resarcimiento. Facultad sobre la que las partes no tienen disposición (por lo que no se reputarán válidos los pactos privados que limiten o dificulten el resarcimiento) y que únicamente puede ser eliminada por Ley (como es el caso del artículo 63.1.3° párrafo LHL, para el IBI).
Además, los posibles pactos al respecto entre las partes no son oponibles ante la Administración, a la que no vincula (art. 17.5 LGT).
Por todo ello, el régimen de protección civil de la sustitución es cuanto menos muy pobre, puesto que obliga a apañárselas al Sustituto por la vía civil y ante la Jurisdicción civil, y, aunque es cierto que el Derecho Procesal Civil Internacional ha avanzado mucho más allá de la cortesía internacional de la “asistencia discrecional” (4) todos conocemos la realidad práctica y los problemas y dificultades que dicha opción plantea.
III.- El resarcimiento de la sustitución: experiencias y propuestas de solución.
El actual y vigente régimen (arts. 35.3 LGT y 106.2 LHL) choca con el previsto con carácter general antaño: la sustitución con retención legal (arts. 32 LGT 1963 y 354 Real Decreto Legislativo 781/1986, 18 abril) en el que directamente se derrama el importe del tributo, como deber jurídico -público explícito.
En la actualidad, nuestro Derecho Positivo ofrece las siguientes soluciones concretas al respecto del resarcimiento, más allá de la conocida vía civil:
- A) Vía Retención Legal:
1- El caso de determinadas rentas sujetas al Impuesto sobre la Renta de los No Residentes Sin Mediación de Establecimiento Permanente, en la que la retención es por el importe final del impuesto (art. 31.2 LIRNR). No debe confundirse con la retención del 3% que practica el comprador de un inmueble (art. 25.2 LIRNR) puesto que está retención no es más que un pago a cuenta del impuesto final que ha de satisfacer el vendedor. Aquí no hay Sustitución Tributaria, opera la obligación de retener y de soportar la retención (5). Tampoco debe confundirse con el Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles Entidades No Residentes (art. 40 LIRNR).
2- Gravamen Especial Premios de Lotería (DA5• LIRNR) en el que se retiene el importe final del tributo al contribuyente agraciado (tiene carácter liberatorio).
- B) Vía Repercusión legal (traslación JURÍDICA):
1- Tasas locales de basuras y de vados que los propietarios de los inmuebles pueden repercutir a los beneficiarios (apartados a y d art. 23.2 LHL).
2- Impuestos Especiales: los casos del art. 8.2 LIIEE.
Fuera de estos casos, sólo queda el pacto privado al que pudieran llegar de mutuo acuerdo las partes (no vinculante para la Administración) y la acción de regreso civil ante la Jurisdicción Civil, con los inconvenientes conocidos (los casos del ICIO, Gastos Suntuarios etc.)
A mayores, únicamente las actuaciones y omisiones de los particulares en materia tributaria derivadas de la relación entre sustituto y contribuyente se ventilarían ante la vía económico -administrativa y contencioso -administrativa (arts. 17 y 227.4.d LGT), por mor de la naturaleza jurídica de las mismas.
Es decir, cualquier discrepancia sobre la procedencia de la sustitución, su cuantía, su naturaleza jurídica, sus formalidades sería dirimida en la vía revisora administrativa (6). Sin embargo, la reclamación y cobro del impuesto pagado se circunscribiría a la vía civil y en la Jurisdicción civil (SSTS 27.01.1996, 07.11.2011, 24.01.2013 y RTEAC 21.10.2013).
Ante esta paupérrima regulación, proponemos la legalización de las siguientes propuestas:
1° ESTABLECIMIENTO DE MECANISMOS OBLIGATORIOS DE RETENCIÓN Y/O REPERCUSIÓN.
2° CONCEDER A LA ACCIÓN DE REGRESO LOS BENEFICIOS DE LA TUTELA EJECUTORIA PÚBLICA.
3° PROGRAMAR MEDIOS DE GARANTÍA DE PAGO: AFECCIONES, CIERRES REGISTRALES ETC…
4° ENSANCHAMIENTO DE HECHOS IMPONIBLES, en último término.
Medidas muy simples pero EFICACES en cuanto al fin perseguido.
IV.- La sustitución del art. 106.2 LHL y su posible contradicción con el derecho originario comunitario europeo.
¿Podría entenderse que estamos ante una restricción NO JUSTIFICADA de las libertades comunitarias de circulación de personas y capitales? (Arts. 45 y 63 TFUE), por mor del claro trato de favor hacia el no residente español.
Pues bien, el Informe de la Comisión de Expertos para la Revisión del Modelo de Financiación Local de 26 de julio de 2017 afirmaba sin tapujos que esta figura podría violar el Principio de No Discriminación por Nacionalidad y Residencia del artículo 18 TFUE (pág. 47) y proponía eliminarlo directamente.
No podemos olvidar que la prohibición absoluta de discriminación por nacionalidad se ha convertido en prohibición relativa por razón de residencia a los ojos de la Jurisprudencia Europea: STJUE 8 mayo 1990, C-175/88 o STJUE 9 Noviembre 2006, C- 524/04).
V.- Otros problemas de la relación sustituto-contribuyente a la luz de la nueva normativa de cálculo de la base imponible de la plusvalía local.
A veces, la vinculación al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales del contribuyente, conllevando un papel de contribuyente 2.0, alcanza cotas perversas hasta el punto de tensionar la relación tributaria entre ambos sujetos pasivos. Piénsese a la vista del nuevo método de cálculo real de la base imponible de la plusvalía (RDLy 26/2021, 8 Noviembre), en que el comprador precisará que el vendedor le facilite el título dominical del adquisición del inmueble y ello sin contar con que el contribuyente también debería comunicar al comprador la existencia de una comprobación valores en ITPYAJD o ISD como muy bien apuntó en su momento el abogado fiscalista D. José María Salcedo en su blog Ático Jurídico (7).
VI.- Conclusión.
La actual y vigente figura de la Sustitución en Plusvalía municipal conlleva irremediablemente una obligación onerosa con atributos contributivos que difícilmente concuerda con el propio espíritu del Instituto, rozando el Principio de Proporcionalidad.
Morriña a veces de técnicas utilizadas en sistemas tributarios en pañales como el Procedimiento de Calificación Tributaria Anticipada (RDLy 27 Julio 1959).
Planteamos las soluciones del epígrafe tercero, lamentando que nuestra Carta Magna prohíba la iniciativa legislativa popular en materia fiscal.
@pablogvazquezz
Notas
1. Añadido por la ley de acompañamiento a los Presupuestos de 1999 (artículo 18.32° Ley 50/1998, 30.12), puesto que la ley de Haciendas Locales de 1988 había eliminado todo rastro de la sustitución que sí había históricamente existido para el tributo municipal.
- Plaza Vázquez/Villaverde Gómez: “IIVTNU: Análisis jurisprudencial práctico”. Aranzadi, Pamplona, 2005, págs. 135-136.
- VVAA: “Derecho Tributario Local”, Atelier, Barcelona, 2008, pág. 144.
- Fernández Rozas/Sánchez Lorenzo: “Derecho Internacional Privado”, Civitas, Madrid, 2001, pág. 366.
- “Descomposición del tributo en deberes pecuniarios diferentes “. Martín Queralt y otros: “Derecho Financiero y Tributario “, Techos, Madrid, 2013, pág. 253.
- Se reconoce trascendencia para la aplicación de los tributos de la correcta actuación de los particulares para asegurar que se respeta la finalidad del tributo y de su diseño.
- https://aticojuridico.com/no-residente-plusvalia-municipal/