Algunas omisiones (o ¿abusos?)

Algunas omisiones (o ¿abusos?) de la cláusula antiabuso del Código Fiscal de la Federación.

Lic. Arturo Jiménez Morales.

 

A partir del 1 de enero de 2020 inició su vigencia el artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación el cual establece que los “actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios[1] y que generen un beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los efectos fiscales que correspondan a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente”.

Dicho dispositivo normativo ha generado en el gremio jurídico de nuestro país diversas críticas muy objetivas y contundentes, en virtud de que viola el principio de seguridad jurídica; en adición a las diversas críticas que se han expresado a esta nueva cláusula antiabuso[2], propondremos algunas otras violaciones a dicho principio que consideramos interesante compartir y que advertimos no deben ser las últimas.

Principio de seguridad jurídica.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha señalado que “el contenido esencial del principio de seguridad jurídica en materia fiscal radica en poder tener pleno conocimiento sobre la regulación normativa prevista en la ley y sobre sus consecuencias[3]”; asimismo, ha señalado que las manifestaciones de este principio se concentran en la certeza en el derecho y en la interdicción de la arbitrariedad. En el primer caso, sería ofrecer la estabilidad del ordenamiento normativo mediante un desarrollo suficientemente claro respecto de los elementos esenciales de la contribución, sin ambigüedades ni antinomias, y la certidumbre de la posibilidad de hacer valer nuestros derechos en caso de no cumplirse con las previsiones normativas y, en el segundo caso, que los principios de capacidad contributiva y jerarquía normativa se desplieguen en armonía con la Constitución.

En general, la doctrina constitucional ha dicho que la seguridad jurídica es un principio que exige de los poderes ejecutivo, legislativo y judicial la adopción de comportamientos que contribuyan en beneficio de los ciudadanos a tener un estado de confiabilidad y de conocimiento de derechos, así como ser un instrumento mediante el cual se les garantice la inexistencia de un engaño, frustración, sorpresa y arbitrariedad, a fin de que, jurídicamente informados puedan planear su futuro.

En términos generales, representa para los gobernados la certeza del conocimiento de todo lo ordenado como prohibido, mandado y permitido por el poder público y, además, sirve para garantizar los derechos fundamentales de libertad, igualdad y dignidad.

Algunas omisiones (¿o abusos?) de la cláusula general antiabuso.

A continuación, señalaremos algunos de las omisiones o “abusos” en la incorporación de la cláusula antiabuso en el derecho fiscal de nuestro país:

1. Regulación transitoria.

En la inclusión del actual artículo 5-A en nuestro orden jurídico tributario no se incorporó una norma transitoria que aclarara, fehacientemente, si éste debe ser aplicable solo a los actos o negocios realizados a partir de la entrada en vigor de la norma. Asimismo, debió aclarar que, a aquellos actos o negocios llevados a cabo con anterioridad a la vigencia del citado dispositivo, les serían aplicables las normas fiscales anteriores al 1 de enero de 2020.

No haberlo hecho, habrá riesgos y probables abusos de la autoridad fiscal que podrían llevar a una franca violación al principio de no retroactividad.

1. Retroactividad.

Cuando hoy el legislador ordena nuevos efectos jurídicos a una conducta realizada con anterioridad a la vigencia de una nueva norma, sin duda alguna y de modo irreversible, se atribuirán efectos jurídicos diferentes que el gobernado no pudo tener en consideración, dado que en aquel momento no existían; actúa esperando una consecuencia y después se ve sometido a otra totalmente diferente que no existía en el momento de llevar a cabo su conducta, violándosele por tanto y quizá sin duda alguna, el principio de no retroactividad.

Al no incluir el artículo transitorio al que nos referimos, la autoridad fiscal aplicará retroactivamente la norma en cuestión, pues el legislador no estableció un marco de actuación para la autoridad fiscal cuyo objeto sería “ordenar” el respeto dicho principio.

Por tal razón, al no contar con un marco de actuación que evitara la arbitrariedad en su aplicación a conductas anteriores, al legislador, por omisión, podría acusársele de una muy probable violación de los siguientes principios constitucionales:

1. Legalidad, porque al atribuir diferentes consecuencias jurídicas, se rompe con la generalidad y la administración de las leyes, ya que los sujetos y las conductas son conocidos, pudiendo escoger cuáles son los individuos y cuáles son las conductas qué afectar.
2. Igualdad, porque atribuye las mismas consecuencias a situaciones diferentes, pues tanto al particular que desconocía la nueva regla como al que la conoce, se le aplicará la misma consecuencia; la única diferencia es el aspecto temporal, pero el comportamiento es el mismo.
3. Dignidad, porque la nueva norma trataría al particular como un “objeto”, en virtud de que recaen nuevos efectos jurídicos sobre un comportamiento ya realizado, impidiéndole elegir de forma autónoma las consecuencias jurídicas a los que libremente se quisiera someter.
4. Libertad, porque se impediría elegir un efecto jurídico a una conducta ya adoptada y que ya no se podría revertir por virtud de la nueva norma.

En consecuencia, la norma actual no debería ser aplicada a conductas anteriores a su vigencia.

1. Calificación normativa

Dentro del mismo artículo 5-A o en el ordenamiento jurídico, debiera incorporarse una norma de calificación[4] mediante la cual se brindara seguridad jurídica para poder delimitar en la medida de lo posible los argumentos que se esgriman con motivo de la calificación de los actos jurídicos a escrutinio, ya que, como sabemos, la calificación jurídica implica la determinación del sentido y alcance de las operaciones realizadas, fijando las consecuencias jurídicas para las partes implicadas ya que la propia naturaleza de los hechos, actos o negocios jurídicos constituyen el único parámetro para exigir el cumplimiento de las obligaciones.

Con la incorporación la norma de calificación se estaría asegurando en el ordenamiento jurídico un protocolo de calificación mediante el cual se aseguraría el análisis de los siguientes aspectos:

1. Relevancia o no del nomen iuris, es decir, si la denominación utilizada corresponde al sentido material de los actos, negocios u operaciones que se declaran haber celebrado y, si hay discrepancia, prescindir de dicha denominación y atender al contenido real.
2. Comprobación de la autenticidad de los actos declarados, en el sentido de que si los actos sometidos a escrutinio son una mera apariencia que no corresponde a la realidad, la calificación deberá efectuarse de acuerdo con los hechos auténticos que fueron ocultados (aunque esta calificación pudiera llevar a una simulación); para este efecto, en nuestra opinión quizá deberá señalarse la aplicación de las normas del derecho federal común y, de lo común de los actos.
3. Coherencia entre los actos o negocios celebrados y los resultados obtenidos, pues si los actos o negocios se celebraron a través del cauce natural que el derecho brinda para lograr cierto resultado, no habría abuso alguno, pero sí cuando se haya hecho uso de formas “abusivas” con el objeto de afectar la obligación tributaria, pues podría presuponerse una manipulación de la causa del negocio.
4. Igualdad de circunstancias, en el sentido de hacer constar que tal o cual acto o negocio jurídico es igual o no al frecuentemente llevado a cabo en condiciones “normales” y “transparentes”, es decir, debe acreditarse la existencia de una desigualdad sustancial.
5. Independencia en la calificación.

En virtud de que las autoridades calificadoras son funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y el Servicio de Administración Tributaria, es conveniente incorporar la participación de un órgano externo a las autoridades administrativas que asegure un equilibrio en la calificación de los actos o negocios jurídicos llevados a cabo; no contar con un órgano externo, llevará a que, como en el caso de los recursos administrativos, se resuelva en favor de la administración tributaria.

1. Principio de capacidad contributiva

La norma a análisis no asegura que, una vez que la autoridad fiscal determine los efectos fiscales que correspondan a los que según ésta se habrían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado, dicha determinación no pugne con el principio de capacidad contributiva; en efecto, podría llegarse al extremo de que dichos efectos fiscales no reflejen una verdadera capacidad contributiva. Si bien es cierto que tal principio debiera ser aplicable prima facie, se debe garantizar claramente que el resultado final se ajustará a este principio.

1. Abuso de conceptos jurídicos indeterminados.

En el artículo 5-A se introducen conceptos jurídicos indeterminados como “razón de negocios”, “beneficio económico razonablemente esperado”, “beneficio económico proyectado” y “beneficio fiscal directo o indirecto”.

Si bien algunos de ellos están “definidos” dentro de la norma analizada, los conceptos antes señalados son tan elásticos que podrían llevar a la autoridad fiscal a una determinación tributaria discrecional a su favor.

Es importante comentar que la naturaleza de la decisión que tome en el caso particular la administración tributaria, deberá ajustarse a la de una de naturaleza intelectiva[5], es decir, aquella que se da cuando la administración cree, juzga, estima y/o aprecia que ciertos actos jurídicos tienen claramente y sin lugar a dudas como fin vulnerar el ámbito tributario; es importante destacar que generalmente cuando hay conceptos jurídicos indeterminados existe la posibilidad de que la administración se equivoque en su juicio, equivocación que se tendrá indudablemente que someter a juicio ante los tribunales federales.

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En conclusión, hay mucho que estudiar sobre un tema del cual se ha escrito mucho a nivel internacional, generándose doctrinas enriquecedoras, pero sobre todo, es importante construir argumentos que sirvan para poder defender en cualquier sede la actuación de la autoridad fiscal fundada en dicho artículo.

[1] Una excelente definición de razón de negocios es la que da Richard Altamirano Véliz, quien dice que es “La búsqueda de una utilidad o interés, mediante la realización de ciertos actos jurídicos (negocios), que tengan una causa ajustada en forma y fondo (razón) a la Ley (legítima), cuya finalidad sea distinta al mero ahorro fiscal”, en “Legítima Razón de Negocios en la Planificación, Elusión o Evasión Tributaria”, tesis conducente al grado de Magíster en Gestión y Planificación Tributaria en la Universidad de Santiago de Chile, año 2005, publicada en Manual Tributario de la AFIICH de Junio de 2014.

[2] Época: Décima Época, Registro: 2020335, Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito, Tipo de Tesis: Aislada, Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 69, Agosto de 2019, Tomo IV, Materia(s): Administrativa, Tesis: I.4o.A.170 A (10a.), Página: 4588. NORMAS ANTIELUSIÓN O ANTIABUSO. PRESUNCIONES Y FICCIONES LEGALES CONTENIDAS EN. La elusión tributaria es un fenómeno que se distingue por el uso de actos, contratos, negocios, así como de mecanismos legales que tienen como finalidad aminorar el pago de los tributos, al impedir el nacimiento del hecho generador de la obligación relativa. Por lo anterior, las normas antiabuso son respuestas excepcionales a prácticas estratégicas de fraude a la ley o abuso del derecho, basadas en construcciones argumentales de significados formales de hechos y normas que atienden, no al objeto de la práctica, sino al efecto de elusión que intentan controlar. Así, la ventaja de que ese tipo de normas contengan presunciones y ficciones legales, es que permiten tipificar aquellos supuestos de hecho elusivos e incorporarlos como hechos generadores de tributos, esto es, buscan levantar el velo a simulaciones jurídicas de operaciones que, en el fondo, financiera y económicamente, implican otra realidad. CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. Amparo directo 25/2019. Arcelormittal México, S.A. de C.V. 13 de junio de 2019. Unanimidad de votos. Ponente: Guillermo Arturo Medel García. Secretario: Elías Elías Brown Guerrero. Esta tesis se publicó el viernes 02 de agosto de 2019 a las 10:10 horas en el Semanario Judicial de la Federación.

[3] Época: Décima Época, Registro: 2015246, Instancia: Segunda Sala, Tipo de Tesis: Jurisprudencia. Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 47, Octubre de 2017, Tomo II, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Tesis: 2a./J. 140/2017 (10a.), Página: 840. PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA FISCAL. SU CONTENIDO ESENCIAL.

 

[4] La Ley General Tributaria de España dispone que: Artículo 13. Calificación. Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

[5] No “volitiva”, que según la doctrina administrativista es la aplicable a la discrecionalidad administrativa. La doctrina en materia de conceptos jurídicos indeterminados concluye que debe haber solo una solución al problema jurídico del concepto.