Mtro. Mario Humberto Milan Silva
Procedencia:
La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha establecido que del contenido del artículo 2, párrafo segundo, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, se desprende que el juicio procede contra los DECRETOS y ACUERDOS DE CARÁCTER GENERAL con motivo de su primer acto de aplicación sin que se requiera que ese acto de aplicación deba ser necesariamente un acto de autoridad.
De ahí que, en ese supuesto, la existencia del acto de autoridad resulta innecesario para que proceda el juicio contencioso administrativo, pues basta con que exista un ACTO DE APLICACIÓN de dicha norma, el cual puede ser de una autoridad, un particular, o bien, de una autoridad actuando como particular, ya que lo importante no es quién aplica la regla de carácter general, sino que efectivamente sea una norma de carácter general y exista su aplicación por primera vez.
Sirve de apoyo la Tesis número 1a. CCCXL/2014 (10a.), emitida por la aludida Primera Sala, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro 11, Octubre de 2014, Tomo I, Décima Época, página 606. Que nos dice: “JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL. LA IMPUGNACIÓN DE ACUERDOS DE CARÁCTER GENERAL O DECRETOS NO REQUIERE DE UN ACTO DE AUTORIDAD.” Del artículo 2o., párrafo segundo, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo deriva que el juicio relativo procede contra los decretos y acuerdos de carácter general sin que se requiera que el primer acto de aplicación constituya un acto de autoridad; de ahí que la existencia de éste resulta innecesaria para que proceda el juicio contencioso administrativo, pues basta con que exista un acto de aplicación de dicha norma, el cual puede ser de una autoridad, un particular, o bien, de una autoridad actuando como particular, ya que lo importante no es quién aplica el acuerdo, sino que efectivamente sea una norma de carácter general y exista su aplicación.”
Contenido de la R.M.F. 3.10.10:
Declaración informativa para garantizar la transparencia del patrimonio y el uso y destino de los donativos recibidos y actividades destinadas a influir en la legislación:
3.10.10.
Para los efectos de los artículos 82, fracción VI de la Ley del ISR y 26, apartado B, fracciones I, II, III, IV, IX, XIII, XIV y XV y apartado C de la LIF, las personas morales y fideicomisos que hubieran contado con autorización para recibir donativos deducibles en 2021, deberán poner a disposición del público en general, en el mes de mayo de 2022, la declaración informativa relativa a la transparencia del patrimonio y al uso y destino de los donativos recibidos, a través del programa electrónico que para tal efecto se encuentre a su disposición en el Portal del SAT, de conformidad con lo señalado en la ficha de trámite 19/ISR “Declaración informativa para garantizar la transparencia del patrimonio, así como el uso y destino de los donativos recibidos y actividades destinadas a influir en la legislación”, contenida en el Anexo 1-A, sin importar que en el ejercicio por el cual se presenta la declaración no hayan obtenido donativos y que a la fecha de presentación ya no cuenten con la referida autorización.
Tratándose de donatarias cuya autorización haya sido revocada o cancelada en el ejercicio 2022, también deberán presentar la declaración informativa relativa a la transparencia del patrimonio y al uso y destino de los donativos recibidos, respecto del periodo por el que contaron con la autorización en dicho ejercicio, dentro de los 30 días naturales siguientes a aquel en que surta efectos la notificación del oficio correspondiente, salvo que obtengan nuevamente la autorización para recibir donativos deducibles por el mismo ejercicio fiscal, en cuyo caso, presentarán en 2023, la referida declaración informativa por todo el ejercicio fiscal de 2022.
Las organizaciones civiles y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del ISR, que hayan suspendido sus actividades en términos de la regla 2.5.10., estarán obligadas a presentar su información relativa a la transparencia y al uso y destino de los donativos recibidos y actividades destinadas a influir en la legislación respecto del ejercicio fiscal en el que suspendan sus actividades, de conformidad con la ficha de trámite 19/ISR “Declaración informativa para garantizar la transparencia del patrimonio, así como el uso y destino de los donativos recibidos y actividades destinadas a influir en la legislación”, contenida en el Anexo 1-A.
De conformidad con lo establecido en el artículo 23, fracción II, inciso a), numeral 6 de la LIF, las donatarias autorizadas que hayan otorgado apoyos económicos a organizaciones civiles o fideicomisos que no cuenten con autorización para recibir donativos de conformidad con la Ley del ISR y cuyo objeto exclusivo sea realizar labores de rescate y reconstrucción en casos de desastres naturales, deberán presentar dentro de la Declaración Informativa para garantizar la transparencia del patrimonio, así como en lo relativo al uso y destino de los donativos recibidos y actividades destinadas a influir en la legislación, un listado con el nombre, denominación o razón social y RFC de las organizaciones civiles o fideicomisos que no cuenten con la autorización para recibir donativos a los cuales se les otorgó el donativo.
Tratándose de las donatarias autorizadas que recibieron donativos con el objeto de atender las contingencias ocasionadas con motivo de los sismos ocurridos en México en el mes de septiembre de 2017 y hayan indicado a través del informe final correspondiente presentado en 2020 que tienen donativos pendientes por destinar, el SAT procederá conforme a lo previsto en el artículo 82-Quáter, apartado A, fracción III y apartado B de la Ley del ISR, y podrá requerir a las donatarias autorizadas la presentación de la información a que se refiere la ficha de trámite 128/ISR “Informes de transparencia relacionados con donativos recibidos por los sismos ocurridos en México durante el mes de septiembre de 2017”, contenida en el Anexo 1-A.
Identificación de la ilegalidad:
Se señaló que la multa impuesta es ilegal, dado que los hechos que sustentaron su emisión no se realizaron, pues la autoridad demandada consideró ERRÓNEAMENTE que no cumplió con la obligación de proporcionar la información relativa al uso y destino que se haya dado a los donativos recibidos del ejercicio fiscal 2022.
Al respecto, la sanción no está debidamente fundada y motivada, por no adecuarse a lo previsto en los artículos 81, fracción XLIV, del Código Fiscal de la Federación, en relación con el diverso 82 fracción VI, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ya que en el ejercicio del 2022, no presentó donativos, y por tanto, no surgió la obligación de presentar el informe correspondiente.
Por otra parte, la regla de la resolución miscelánea fiscal controvertida, contraviene los principios de subordinación jerárquica y reserva de ley, previstos en el ordinal 89, fracción I de la Constitucional, según se explica:
Argumento toral:
Bajo las anteriores premisas referidas (apartado denominado “procedencia”), cabe inferir que los REGLAMENTOS constituyen un conjunto de normas de carácter general expedidas por el presidente de la República para dar cumplimiento a las leyes; los decretos administrativos formalizan la expresión jurídica de la voluntad del órgano ejecutivo en ejercicio de sus funciones, sobre casos concretos de los negocios públicos; las órdenes constituyen mandamientos del superior que deben ser obedecidas, ejecutadas y cumplidas por los inferiores jerárquicos; y el acuerdo administrativo, por su parte, constituye una decisión del titular del Poder Ejecutivo Federal dirigida a los órganos subordinados cuyos efectos se producen dentro de la propia estructura interna, que no atañen a los particulares o a otros sujetos de derecho que no tengan carácter de funcionarios o trabajadores al servicio del Estado.
A diferencia de los actos gubernativos anteriores, las “reglas generales administrativas o ACUERDOS“, emitidos por un secretario de Estado o titular de una dependencia, constituyen cuerpos normativos de detalles técnicos y operativos para materias específicas, cuya existencia obedece a los avances de la tecnología y al acelerado crecimiento de la administración pública.
Ahora bien, para atender la cuestión planteada debe hacerse referencia a los principios de RESERVA DE LEY y de SUBORDINACIÓN JERÁRQUICA.
El primero se presenta cuando una norma constitucional reserva expresamente a la ley la regulación de una determinada materia, por lo que excluye la posibilidad de que los aspectos de esa reserva sean regulados por disposiciones de naturaleza distinta a la ley. En cambio, el segundo consiste en que el ejercicio de la facultad reglamentaria no puede modificar o alterar el contenido de una ley, es decir, los reglamentos tienen como límite natural los alcances de las disposiciones que dan cuerpo y materia a la ley que reglamentan, detallando sus hipótesis y supuestos normativos de aplicación, sin que pueda contener mayores posibilidades o imponga distintas limitantes a las de la propia ley que va a reglamentar.
Ahora bien, a los actos administrativos de observancia general, como lo es la Regla de la Resolución Miscelánea Fiscal, aun cuando no son reglamentos desde una óptica formal, reflejan la voluntad de la administración pública en ejercicio de sus potestades, con efectos generales, por lo que deben sujetarse a los principios de reserva de ley y de subordinación jerárquica, ya que la voluntad plasmada por la autoridad administrativa no puede exceder lo dispuesto en la ley ni invadir la facultad del legislador.
Sobre dichos principios, cobran relevancia las Tesis de Jurisprudencia P./J. 30/2007 (rubro: “FACULTAD REGLAMENTARIA. SUS LÍMITES” y I.1o.(I Región) 7 A (rubro: “ACTOS ADMINISTRATIVOS GENERALES. DEBEN SUJETARSE A LOS PRINCIPIOS DE RESERVA DE LEY Y DE SUBORDINACIÓN JERÁRQUICA”)
Por tanto, la Regla 3.10.10 RMF para 2022, al ser un acto administrativo general, debe sujetarse a dichos principios, ya que la voluntad plasmada por la autoridad administrativa no puede exceder lo dispuesto en la ley ni invadir la facultad del legislador.
Es aplicable a lo anterior, la Jurisprudencia VII-J-SS-60, publicada en la revista de este Tribunal, Séptima Época, año III, número 19, febrero dos mil trece, página 149, cuyo rubro y texto establecen:
“PRINCIPIOS DE RESERVA Y PRIMACÍA DE LA LEY. LAS REGLAS DE LAS RESOLUCIONES MISCELÁNEAS FISCALES ESTÁN SUJETAS A ÉSTOS. – Las resoluciones administrativas de carácter general que expidan las autoridades en ejercicio de sus facultades, están sujetas a los principios de reserva y primacía de ley, en la medida en que reflejan la voluntad de la administración pública en ejercicio de sus potestades, con efectos generales. El principio de reserva de la ley determina que las Resoluciones Misceláneas Fiscales no puede regular materias que deben ser normadas en las leyes; mientras que el principio de primacía de la ley, consiste en que la miscelánea fiscal debe estar precedida por un ordenamiento legal en el que encuentra su justificación y medida, toda vez que su función se limita a detallar y precisar la regulación correspondiente, y no a corregir disposiciones y procedimientos legales.”
Una vez asentado lo anterior, como se advierte en el primer párrafo de la norma administrativa dispone que las personas morales y fideicomisos que hubieran contado con autorización para recibir donativos deducibles en 2022, deberán poner a disposición del público en general, en el mes de mayo de 2023, la declaración informativa relativa a la transparencia del patrimonio y al uso y destino de los donativos recibidos, a través del programa electrónico que para tal efecto se encuentre a su disposición en el Portal del SAT, de conformidad con lo señalado en la ficha de trámite 19/ISR “Declaración informativa para garantizar la transparencia del patrimonio, así como el uso y destino de los donativos recibidos y actividades destinadas a influir en la legislación”, contenida en el Anexo 1-A, sin importar que en el ejercicio por el cual se presenta la declaración no hayan obtenido donativos y que a la fecha de presentación ya no cuenten con la referida autorización.
En ese sentido, se planteó la contravención a los principios previamente aludidos, en razón de lo establecido en la fracción VI del numeral 82 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta a continuación se transcribe el texto vigente al 2022, que dispone lo siguiente:
“Artículo 82. Las personas morales con fines no lucrativos a que se refieren las fracciones VI, X, XI, XII, XIX, XX y XXV del artículo 79 de esta Ley, deberán cumplir con lo siguiente para ser consideradas como instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles en los términos de esta Ley.
[…]
- Mantener a disposición del público en general la información relativa a la autorización para recibir donativos, al uso y destino que se haya dado a los donativos recibidos y su patrimonio, así como al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, y en su caso, la información a que se refiere la fracción II de este artículo, por el plazo y en los términos que mediante reglas de carácter general fije el Servicio de Administración Tributaria.
En los casos en que a las personas morales con fines no lucrativos o a los fideicomisos se les haya revocado o no se les haya renovado la autorización para recibir donativos derivado del incumplimiento de la obligación de poner a disposición del público en general la información a que se refiere el párrafo anterior, deberán cumplir con la obligación a que se refiere dicho párrafo dentro del mes siguiente a aquel en que surtió efectos la notificación de la revocación o a aquél en el que se haya publicado la no renovación de la autorización, a través de los medios y formatos establecidos en las disposiciones de carácter general que para tal efecto emita la autoridad fiscal, y solo estarán en posibilidad de obtener una nueva autorización una vez que cumplan con la obligación omitida.
[…]”
El precepto legal aludido, en la parte transcrita establece que personas morales con fines no lucrativos, para ser consideradas como instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles deben cumplir entre otras obligaciones, con la relativa a mantener a disposición del público en general la información relativa a la autorización para recibir donativos, al uso y destino que se haya dado a los donativos recibidos y de su patrimonio, así como al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, en los términos que mediante reglas de carácter general fije el Servicio de Administración Tributaria.
Razón por la cual, sin lugar a dudas la Regla 3.10.10. de R.M.F. referida, contraviene los principios de RESERVA DE LEY y SUBIRDONACIÓN JERÁRQUICA, ya que prevé una obligación que no está regulada en el aludido 82, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que se trata de un deber distinto a los originalmente establecidos en dicha legislación, toda vez que ésta NO señala como obligación por parte de las personas morales autorizadas para recibir donativos deducibles, la de presentar las declaraciones informativas de transparencia, aun cuando no hayan recibido los donativos, pues únicamente impone dicha carga para los casos en que sí lo hubieran hecho; de ahí que la regla señalada rebasa la cláusula habilitante contenida en el precepto legal en comento.
Sirve de apoyo a lo anterior, la tesis I.1o.A.E.110 A (10a.), publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 26, enero de dos mil dieciséis, Tomo IV, página 3167, que nos dice: “CLÁUSULAS HABILITANTES. SU NATURALEZA Y FINALIDAD. En los últimos años, el Estado ha experimentado un gran desarrollo en sus actividades administrativas, lo que ha provocado transformaciones en su estructura y funcionamiento, siendo necesario dotar a funcionarios ajenos al Poder Legislativo de atribuciones de naturaleza normativa para que aquél enfrente eficazmente situaciones dinámicas y altamente especializadas. Esta situación ha generado el establecimiento de mecanismos reguladores denominados “cláusulas habilitantes”, que constituyen actos formalmente legislativos a través de los cuales el legislador habilita a un órgano del Estado, principalmente de la administración pública, para regular una materia concreta y específica, precisándole bases y parámetros generales y que encuentran su justificación en el hecho de que el Estado no es un fenómeno estático, pues su actividad no depende exclusivamente de la legislación para enfrentar los problemas que se presentan, ya que la entidad pública, al estar cerca de situaciones dinámicas y fluctuantes que deben ser reguladas, adquiere información y experiencia que debe aprovechar para afrontar las disyuntivas con agilidad y rapidez; esto es, la habilitación permite al órgano facultado -dentro de un marco definido de acción- expedir normas reguladoras de un aspecto técnico específico y complejo que por sus características requiere la previsión de soluciones a situaciones dinámicas que no pueden preverse con absoluta precisión en la ley.”
De tal manera que, el precepto legal que regula la obligación de transparentar el uso y destino de las donaciones recibidas, solo obligó a quienes las percibieran y no facultó al Servicio de Administración Tributaria para que, mediante normas administrativas, adicione obligaciones o sujetos obligados.
Conclusión:
En consecuencia, lo procedente conforme a la fracción V, inciso c) del artículo 52 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, es declarar la NULIDAD de la resolución administrativa de carácter general impugnada [Regla 3.10.10 R.M.F. para 2022], por ende, para que cesen los efectos del acto de ejecución que afecta al gobernado, también se declara la nulidad del primer acto de aplicación controvertido.