Confusión en la compensación

Luis Alejandro Casarín López

En los próximos días será discutido en la Suprema Corte de Justicia la resolución a la Contradicción de Criterios 413/2022 donde se discute si extinguir una obligación mediante compensación da lugar o no al IVA Acreditable.

El proyecto del Ministro Alberto Pérez Dayán ha circulado en redes y generado diversos pronunciamientos e incluso la presentación de diversos Amici Curiæ por parte de diversos organismos de la Sociedad Civil.

Lo anterior derivado de la evidente confusión que se está haciendo en dicho proyecto de diversos términos jurídicos donde reflejan incluso una falta de comprensión de la materia fiscal en general y del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en particular.

Dice la sabiduría popular: “Árbol que crece torcido, nunca su rama endereza” para señalar en términos sencillos que lo que mal inicial mal acaba.

Este es el caso del proyecto del Ministro Pérez Dayán.

Al momento de abordar la resolución de un problema lo más importante es plantearse la pregunta inicial correcta.

Tenemos que en el proyecto previo el planteamiento del problema conforme al ponente es el siguiente:

¿La compensación civil es un medio de pago del IVA? Si es así, ¿puede dar lugar, en su caso, a una solicitud de devolución de saldo a favor o acreditamiento del impuesto?

Este planteamiento sesga completamente el estudio que sigue en virtud de que la respuesta es muy sencilla: NO, la compensación civil no es un medio de pago del IVA. Poniendo de manifiesto su falta de comprensión en materia fiscal de la causación del IVA y de la extinción de obligaciones.

En efecto, este planteamiento no toma en cuenta todos los aspectos del problema a analizar; en virtud de que existen 3 diferentes maneras de efectuar una compensación desde el punto de vista fiscal, aunque jurídicamente se trate de la misma figura:

Compensación entre particulares

Acreditamiento de un impuesto

Compensación de Impuestos

La “compensación” no es una figura regulada por el Derecho Fiscal, por lo que resulta indispensable acudir a la norma supletoria para determinar que significa o como opera la “compensación” lo anterior de conformidad con el artículo 5 del Código Fiscal que en lo que interesa indica:

Artículo 5o.-

…

A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.

Con base en el artículo anterior, resulta procedente acudir al Código Civil Federal donde se contempla la figura de la “Compensación” a efecto de tener el significado de la misma:

Compensación entre particulares o “civil”:

Artículo 2185.- Tiene lugar la compensación cuando dos personas reúnen la calidad de deudores y acreedores recíprocamente y por su propio derecho.

Artículo 2186.- El efecto de la compensación es extinguir por ministerio de la ley las dos deudas, hasta la cantidad que importe la menor.

Artículo 2187.- La compensación no procede sino cuando ambas deudas consisten en una cantidad de dinero, o cuando siendo fungibles las cosas debidas, son de la misma especie y calidad, siempre que se hayan designado al celebrarse el contrato.

Artículo 2188.- Para que haya lugar a la compensación se requiere que las deudas sean igualmente líquidas y exigibles. Las que no lo fueren, sólo podrán compensarse por consentimiento expreso de los interesados.

Como podemos ver, la compensación tiene múltiples condiciones para que pueda operar:

Que dos personas reúnan la calidad de deudores y acreedores recíprocamente y por su propio derecho.

Que las deudas sean en dinero o bienes fungibles de la misma especie y calidad

Que las deudas sean líquidas y exigibles.

Por tanto, la compensación entre particulares no es libre ya que en adición a estos requisitos hay prohibiciones expresas del tipo de adeudos que se pueden compensar.

Un ejemplo de compensación es que Juan le debe a Pedro $1000 pesos por un servicio que le prestó; y a su vez Pedro de debe a Juan $500 pesos por un bien que le compró.

Operando la compensación, la deuda de Pedro a Juan por los $500 pesos, se extinguiría y la deuda de Juan a Pedro de $1000 pesos, se reduciría a $500 pesos.

Como podemos ver la compensación es en realidad una ficción jurídica que simplifica el pago de dos operaciones distintas ya que el resultado final es el mismo que si se hubieran pagado en forma independiente sus obligaciones.

Si Pedro, con dinero, paga a Juan su deuda de $500; esa obligación se extingue; si a su vez Juan toma los $500 pesos que Pedro le entregó, y se los da a Pedro en pago parcial de su adeudo de $1000 pesos, tenemos que esta obligación se extingue parcialmente y al final Juan le debe sólo $500 pesos a Pedro.

Es decir, la compensación implica dentro de su naturaleza el pago de los adeudos entre las partes sin la necesidad de hacer físicamente el movimiento del dinero. Ello no implica que las consecuencias económicas sean distintas a los de un pago simple; ya que como se vio en el ejemplo, económicamente el resultado es el mismo.

Acreditamiento.

El acreditamiento es un término acuñado en derecho fiscal para identificar una compensación realizada por un contribuyente con relación a sus obligaciones de pago fiscales.

Señala la Ley del IVA:

Artículo 1o.-

…

El contribuyente pagará en las oficinas autorizadas la diferencia entre el impuesto a su cargo y el que le hubieran trasladado o el que él hubiese pagado en la importación de bienes o servicios, siempre que sean acreditables en los términos de esta Ley. En su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto a su cargo, el impuesto que se le hubiere retenido.

Tenemos entonces que el acreditamiento es la compensación que hace un contribuyente del IVA que “cobró / trasladó” a sus clientes; (IVA a su cargo) y que debería de enterar a la Autoridad Fiscal; y el IVA que el “pagó / le trasladaron” sus proveedores o en la importación (IVA a favor).

A través de este mecanismo se simplifica el pago final del IVA en virtud de que, en lugar de que el contribuyente entere a la Autoridad Fiscal todo el IVA a su cargo y posteriormente le pida la devolución del IVA a favor; el mismo contribuyente disminuye del IVA a cargo el IVA a favor; y dependiendo de cuál de los dos sea mayor deberá enterar el IVA a cargo o Solicitar el IVA a favor resultante.

Compensación de impuestos o “fiscal”

Señala el Código Fiscal de la Federación:

Artículo 23. Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración únicamente podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio, siempre que ambas deriven de un mismo impuesto, incluyendo sus accesorios.

…

Las autoridades fiscales podrán compensar de oficio las cantidades que los contribuyentes tengan derecho a recibir de las autoridades fiscales por cualquier concepto, en los términos de lo dispuesto en el artículo 22 de este Código, aun en el caso de que la devolución hubiera sido o no solicitada, contra las cantidades que los contribuyentes estén obligados a pagar por adeudos propios o por retención a terceros cuando éstos hayan quedado firmes por cualquier causa.

Como podemos ver la compensación de impuestos es una figura típica y regulada que permite, bajo ciertas reglas, que el particular compense sus adeudos frente al fisco con las cantidades que el fisco le deba de una misma contribución; o en su caso que la Autoridad Fiscal compense las cantidades que le deba al particular con los montos que el particular le adeude sin importar si provienen del mismo impuesto.

Para efectos prácticos la compensación de impuestos y el acreditamiento son lo mismo, aunque sujetos a condiciones específicas que les son propias.

Lo anterior ya fue reconocido por el Poder Judicial en la siguiente Jurisprudencia:

Registro digital: 189308

Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito

Novena Época

Materias(s): Administrativa

Tesis: VIII.3o. J/6

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XIV, Julio de 2001, página 988

Tipo: Jurisprudencia

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. PUEDE COMPENSARSE O ACREDITARSE CONTRA EL IMPUESTO A CARGO DEL CONTRIBUYENTE, SIN ESPERAR LA DECLARACIÓN FINAL DEL EJERCICIO.

La figura jurídica de la compensación es una forma de extinción de las obligaciones que, en materia fiscal, tiene lugar cuando fisco y contribuyente son acreedores y deudores recíprocos. De ahí que si el artículo 6o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en una primera hipótesis establece que cuando en la declaración de pago provisional resulte saldo a favor, el contribuyente podrá acreditarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponde a los meses siguientes, ese supuesto evidentemente permite al contribuyente, causante del impuesto al valor agregado y obligado a pagarlo por medio de declaraciones, a compensarlo en los subsecuentes pagos provisionales del ejercicio, sin esperar a su declaración final del ejercicio. Lo anterior, aun cuando el referido artículo 6o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no precisa si la compensación o acreditamiento del saldo a favor se puede realizar en la declaración final del ejercicio o en las provisionales, pues en tal caso sí aplica en forma supletoria el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, precepto que fue interpretado por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la jurisprudencia por contradicción de tesis 38/2000, de rubro: “COMPENSACIÓN. PUEDE REALIZARSE POR CONTRIBUYENTES QUE DICTAMINEN SUS ESTADOS FINANCIEROS CUANDO SE HAGAN PAGOS PROVISIONALES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA O DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AGREGADO.”, en la que, en lo relativo, se consideró: “… Ahora bien, el párrafo segundo del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, establece: ‘… tratándose de contribuyentes que dictaminen sus estados financieros en los términos de este código, aquéllos podrán compensar cualquier impuesto federal a su favor contra el impuesto sobre la renta del ejercicio a su cargo y el impuesto al valor agregado del ejercicio a su cargo …’. Lo dispuesto en dicho apartado significa que la compensación puede realizarse durante el ejercicio al hacer los pagos provisionales, en virtud de que no existe razón para limitar el derecho a la compensación hasta la declaración final del cierre del ejercicio …”.

Misma que resulta aplicable, aunque la mecánica del IVA haya cambiado de un ejercicio anual a mensual; ya que los conceptos de compensación y acreditamiento no han cambiado y es uno de los ejemplos donde está permitida la compensación en deudas fiscales por disposición específica del Código Civil Federal que indica:

Artículo 2192.- La compensación no tendrá lugar:

…

VIII. Si las deudas fuesen fiscales, excepto en los casos en que la ley lo autorice.

Con base en lo anterior, se insiste que la pregunta inicial del proyecto es equívoca e incompleta; ya que el IVA no nace en un vacío, sino que es consecuencia de la celebración de distintos actos jurídicos.

Señala la LIVA:

Artículo 1o.- Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta Ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:

I.- Enajenen bienes.

II.- Presten servicios independientes.

III.- Otorguen el uso o goce temporal de bienes.

IV.- Importen bienes o servicios.

El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta Ley, la tasa del 16%. El impuesto al valor agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores.

Por lo que, regresando al ejemplo de Pedro y Juan, tenemos que:

Juan le debe a Pedro $1000 pesos por un servicio que Pedro le prestó; es decir que Pedro emitió un CFDI por los $1000 pesos del servicio más el 16% de IVA ($160 pesos) para un total de $1160 pesos adeudados.

Cuando Juan le pague a Pedro la contraprestación pactada por el servicio con el IVA correspondiente, esto significará fiscalmente que Pedro tendrá $160 pesos de IVA a cargo que le “trasladó / recaudó” a Juan y que tendría que enterar al Fisco Federal.

A su vez (asumiendo que Juan no sea el consumidor final en este ejemplo) Juan tendrá $160 pesos de IVA a favor que “pago / le trasladó” Pedro y que podría solicitar en devolución al Fisco Federal.

Pedro de debe a Juan $500 pesos por el bien que le compró a Juan; es decir que Juan emitió un CFDI por los $500 pesos del bien más el 16% de IVA ($80 pesos) para un total de $580 pesos.

Cuando Pedro le pague a Juan la contraprestación pactada por el bien que compró con el IVA correspondiente, esto significará fiscalmente que Juan tendrá $80 pesos de IVA a cargo que le “trasladó / recaudó” a Pedro y que tendría que enterar al Fisco Federal.

A su vez (asumiendo que Pedro no sea el consumidor final en este ejemplo) Pedro tendrá $160 pesos de IVA a favor que “pago / le trasladó” Juan y que podría solicitar en devolución al Fisco Federal.

Suponiendo que tanto Pedro como Juan paguen sus adeudos con dinero, el efecto sería el siguiente:

Juan por la operación del servicio tiene $160 pesos de IVA a favor y por la operación del bien tiene $80 pesos de IVA a cargo, por lo que operando el acreditamiento Juan terminaría con un saldo de $80 pesos de IVA a favor que el Fisco tendría que devolverle.

Pedro por la operación del servicio tiene $160 pesos de IVA a cargo y por la operación del bien tiene $80 pesos de IVA a favor, por lo que operando el acreditamiento Pedro terminaría con un saldo de $80 pesos de IVA a cargo que tendría que enterar al Fisco.

El resultado del pago de las obligaciones es que el Fisco devuelva $80 pesos a Juan y reciba $80 pesos de Pedro.

Ahora bien, asumiendo que Juan y Pedro realizaran la compensación de sus adeudos los efectos serían los siguientes:

Por virtud de la compensación la deuda que Pedro de debe a Juan por la compra del bien se extingue por completo (al ser la deuda de menor monto) causándose $80 pesos de IVA

A su vez la deuda que Juan le debe a Pedro por el servicio se reduce en $500 pesos para quedar precisamente en $500 pesos por cobrar; por lo que el IVA únicamente se causa por el monto compensado, es decir $80 pesos de IVA; quedando pendientes otros $80 pesos de IVA para cuando se liquide el adeudo restante.

Esto implica que por la operación del bien Juan tenga $80 pesos de IVA a cargo y por la operación del servicio tenga $80 pesos de IVA a favor, por lo que operando el acreditamiento Juan sin saldo a pagar o a solicitar en devolución.

Por su parte Pedro por la operación del servicio tiene $80 pesos de IVA a favor y por la operación del bien tenga $80 pesos de IVA a cargo, por lo que operando el acreditamiento Juan sin saldo a pagar o a solicitar en devolución.

Subsistiendo el que Juan le deba a Pedro $500 pesos más IVA por el servicio prestado que no fueron compensados y que una vez que se liquide el resultado es que el Fisco devuelva $80 pesos a Juan y reciba $80 pesos de Pedro.

ES DECIR, EL MISMO RESULTADO que si se pagarán las obligaciones con efectivo.

Como podemos ver, la compensación entre particulares NO es un medio de pago del IVA, es un medio de extinción de las obligaciones entre particulares que a su vez tienen efectos fiscales en la causación y traslación del IVA a la parte que corresponda; lo cual es muy distinto al acreditamiento o compensación de impuestos de conformidad a lo ya expuesto.

Parecería que la confusión del Ministro deriva principalmente de una distinción sin diferencia; ya que según el ponente hay una aparente diferencia entre los conceptos de “efectivamente pagado” y efectivamente cobrado” citando la Ley del IVA donde indica:

Artículo 1-B. Para los efectos de esta Ley se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.

Artículo 5. Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán reunirse los siguientes requisitos:

III. Que el impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate;

Como podemos observar, el artículo 1-B, para efectos del momento de causación indica de manera expresa que una contraprestación se considerará efectivamente cobrada al momento en que su interés como acreedor quede satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones; como lo es la compensación.

A su vez, el artículo 5, como un requisito para que pueda operar el acreditamiento, señala que el IVA haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate.

Ahora bien, como ya se expuso el IVA se causa cuando se cae en cualquiera de los supuestos contemplados en el artículo 1 ya trascrito y se cobra al momento en que se recibe la contraprestación.

En efecto, al analizar las expresiones “efectivamente cobrado” y “efectivamente pagado” tenemos que son sinónimos; ya que cualquiera de los hechos generadores del IVA implica una relación bilateral:

Enajenen bienes: Implica un enajenante y un adquiriente que paga el bien.
Presten servicios independientes: Implica alguien que presta el servicio y alguien que lo recibe y paga el servicio.
Otorguen el uso o goce temporal de bienes: Implica alguien que otorga el uso o goce temporal de bienes y alguien que disfruta del uso o goce temporal de un bien y paga por ello.
Importen bienes o servicios: A diferencia de los otros supuestos, aquí la relación bilateral es entre quien importa un bien o servicio y la Autoridad a quien se le deberá de pagar el IVA.

Por lo tanto, el momento en que el acreedor “efectivamente cobra” es exactamente el mismo momento en que el deudor “efectivamente paga” y también es el momento en que el IVA de la operación se convierte en IVA a cargo del acreedor y en IVA acreditable del deudor, como lo indica la propia LIVA:

Artículo 11.- Se considera que se efectúa la enajenación de los bienes en el momento en el que efectivamente se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas.

Artículo 17.- En la prestación de servicios se tendrá obligación de pagar el impuesto en el momento en el que se cobren efectivamente las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas…

Artículo 22.- Cuando se otorgue el uso o goce temporal de un bien tangible, se tendrá obligación de pagar el impuesto en el momento en el que quien efectúa dicho otorgamiento cobre las contraprestaciones derivadas del mismo y sobre el monto de cada una de ellas

Artículo 26.- Se considera que se efectúa la importación de bienes o servicios:

I.- En el momento en que el importador presente el pedimento para su trámite en los términos de la legislación aduanera.

II.- En caso de importación temporal al convertirse en definitiva.

III.- Tratándose de los casos previstos en las fracciones II a IV del artículo 24 de esta Ley, en el momento en el que se pague efectivamente la contraprestación.

Cuando se pacten contraprestaciones periódicas, se atenderá al momento en que se pague cada contraprestación.

IV. En el caso de aprovechamiento en territorio nacional de servicios prestados por no residentes en el país, en el momento en el que se pague efectivamente la contraprestación.

Tomando sólo una de las operaciones de nuestro ejemplo anterior:

Juan le debe a Pedro $1000 pesos por un servicio que Pedro le prestó; es decir que Pedro emitió un CFDI por los $1000 pesos del servicio más el 16% de IVA ($160 pesos) para un total de $1160 pesos adeudados.

Tenemos que el IVA se causó al momento en que Pedro le prestó el servicio a Juan y al momento en que Juan le paga a Pedro su servicio, Pedro también recibe de Juan el IVA trasladado.

Por lo que para efectos del artículo 5, suponiendo que Pedro preste el servicio en enero, y Juan se lo pague (junto con el IVA trasladado) en marzo, Juan podrá acreditar el IVA que le pago a Pedro en marzo.

Como podemos observar NO HAY DISTINCIÓN entre el momento en que la contraprestación se considere efectivamente cobrada y el IVA se considere efectivamente pagado; porque se trata del MISMO INSTANTE.

Siendo para ello irrelevante la forma de pago de la contraprestación; ya que la obligación del pago del IVA se genera como CONSECUENCIA de que la contraprestación se considere efectivamente cobrada; con independencia de la forma en que se haya hecho el pago.

Ejemplificando claramente lo anterior la siguiente Jurisprudencia:

Registro digital: 2016141

Instancia: Plenos de Circuito

Décima Época

Materias(s): Administrativa

Tesis: PC. XXVII. J/13 A (10a.)

Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Libro 51, Febrero de 2018, Tomo II, página 1191

Tipo: Jurisprudencia

VALOR AGREGADO. PARA LA PROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO RELATIVO DEBE CONSIDERARSE COMO EFECTIVAMENTE PAGADO, EL EROGADO POR EL CONSUMIDOR CON MOTIVO DE LA PRESTACIÓN DE UN SERVICIO Y RECIBIDO POR UN TERCERO EN REPRESENTACIÓN DEL PROVEEDOR, AUTORIZADO MEDIANTE CONTRATO DE MANDATO.

De la interpretación sistemática de los artículos 1o.-B, primer y último párrafos, 5o., fracción III, y 17 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, deriva que el impuesto trasladado se considera efectivamente pagado, entre otros supuestos, en el momento en que el proveedor contribuyente reciba o acepte el pago del consumidor, por cualquier medio que permita obtener el bien o servicio, como tarjetas electrónicas o transferencia bancaria, incluso en efectivo, puesto que en ese momento se entiende liquidada la operación, conjuntamente con el impuesto causado. Por otra parte, de la interpretación armónica de los artículos 2062, 2073, 2074 y 2546 del Código Civil Federal, se advierte que el pago es la entrega de la cantidad debida, que debe hacerse al acreedor directamente, o bien, a su legítimo representante, a través del mandato, contrato por virtud del cual el mandatario recibe por cuenta del mandante proveedor, el pago respectivo del deudor, extinguiéndose así la obligación contraída por este último. En ese tenor, es válido que el pago efectuado por el consumidor de la prestación del servicio sea recibido por un tercero en representación del proveedor, a través de un contrato de mandato, para considerar que el impuesto al valor agregado trasladado fue “efectivamente pagado”, para la procedencia de su devolución, sin que el consumidor tenga que demostrar, además, que el tercero desplazó el importe al proveedor, pues pensar de esa manera sería tanto como desconocer la figura jurídica del mandato, mediante el cual este último acepta el pago para tener por liquidada la operación, conjuntamente con el impuesto causado.

Por lo que tenemos que la compensación es un medio válido, legal y reconocido por la Ley del IVA para la satisfacción de los intereses del acreedor y el cumplimiento de las obligaciones del deudor de un acto jurídico que sea hecho generador del IVA; sin que para lo anterior sea obstáculo la aparente prohibición de la legislación civil de no compensar adeudos fiscales; ya que lo que se compensa en este caso, se insiste, son las obligaciones entre particulares y dicha compensación tiene efectos fiscales conforme a la ley, debiéndose trasladar el IVA correspondiente y en su momento enterar al mismo al Fisco Federal con independencia de la manera en que se hayan extinguido dichas obligaciones entre particulares.