El tipo de gravamen cero en IVA para luchar contra el COVID. Perspectiva del Derecho español y comunitario europeo
Pablo González Vázquez
Es sabido que la pandemia mundial que estamos sufriendo ha obligado a los diferentes gobiernos de los distintos Estados a armarse de instrumentos y materiales científicos y médicos en orden a combatir eficazmente el virus, aliviando, para ello, la carga económica inherente al acopio de dichos materiales.
En el espacio común europeo se reaccionó ágilmente puesto que, por mor de la Decisión 2020/491, de 3 abril de la Comisión europea, se eximió de IVA y se estableció franquicia a los derechos de aduana de determinados materiales médicos. Sin embargo, España, junto con otros socios europeos, fue pionera en una medida fiscal aún mucho más ventajosa: establecer un tipo cero de gravamen en IVA.
Efectivamente, tras una larga espera y fruto de la presión e insistencia de numerosos sectores afectados, el Gobierno español, en su reunión del pasado 21 de abril, dio luz verde al “tipo 0%” del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable para las entregas interiores, adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones de determinados productos “médico-coronavíricos” (ampliando cualitativamente así los beneficios fiscales que ya había estipulado la Unión Europea para con las importaciones el pasado 3 de abril).
Aquí el Ejecutivo dio una de cal y otra de arena, puesto que si bien es cierto que no hizo retroactiva la medida (como sí hizo Europa) no es menos cierto que amplía significativamente el ámbito subjetivo de destinatarios (a clínicas o centros hospitalarios) frente al de la propia Decisión de la Comisión del 3 de abril.
¿Y en qué consiste exactamente la disposición? Pues bien, básicamente el establecer un tipo 0% en un tributo como el IVA conlleva crear una exención plena (en la ley española del IVA hay varias), es decir, no se repercute el tributo en la venta, pero sin embargo el impuesto soportado es plenamente deducible, como si habláramos de una exportación, por ejemplo. La citada operativa (exención con derecho pleno a la deducción) se explica detallada y pormenorizadamente tanto en el primer párrafo del apartado IV del Preámbulo como en el propio artículo 8 del Real Decreto-Ley nº 15/2020, de 21 de abril (Boletín Oficial del Estado nº 112, de 22 de abril de 2020), y a mi juicio, de manera acertada.
Estamos pues ante una técnica desgravatoria que, por operar en sede del gravamen de una manera tan acusada, conlleva irremediablemente la inexigibilidad de la obligación por clara inexistencia de la prestación. Hay que recordar, además, que se suele tirar de esta tipología impositiva para establecer reglas de incompatibilidad en referencia a sujeciones a otros tributos, entre diversos motivos (como ocurrió en su día con el Impuesto a los Depósitos en Entidades de Crédito). Sobre la naturaleza jurídica, es menester recordar la sentencia del TJUE de 8 marzo de 2017 (C-448/15), en el caso Wereldhave a colación de los beneficios de la Directiva 1990 sobre Matrices y Filiales, la cual venía a decir que el sujetar formalmente a Impuesto sobre Sociedades pero gravar con tipo 0 se asimilaba a una exención fiscal, irremediablemente, en sede del IS internacional.
Sin embargo, y a pesar de que este mandato se ha tomado al calor y en el contexto de la precitada Decisión 2020/491, de 3 abril de la Comisión europea (como se deduce de la Exposición de Motivos del propio Real Decreto Ley), su alumbramiento en el Boletín Oficial del Estado ha provocado, comprensiblemente, cierto revuelo sobre su posible viabilidad e idoneidad, incluso.
Con razón, se ha llegado a cuestionar si un tipo cero puede ser considerado técnicamente como un tipo de gravamen impositivo en sentido estricto; se ha puesto en duda si un tipo cero puede existir como tal, o, incluso, si el tipo cero normado encuentra acomodo jurídico en nuestro Derecho patrio o en el Derecho comunitario europeo (a efectos del IVA, se entiende). Pues bien, el objeto de esta carta será varar la atención en un par de ideas para enriquecer el interesante debate suscitado.
En primer lugar, y, a diferencia de un importante sector doctrinal (ALONSO MURILLO, ARRIETA, FALCÓN y TELLA), entendemos que, conceptualmente y orillando los efectos prácticos, el tipo cero sí es un tipo de gravamen en sentido estricto. El tipo de gravamen no deja de ser un mecanismo de cuantificación y obtención de cuota tributaria (artículo 55.1 Ley general tributaria) en los tributos variables, y esa cuota no tiene por qué ser necesariamente positiva pudiendo ser negativa o, incluso, cero, no haber cuota (artículos 56 y 19 de la citada ley). Decir que únicamente pueden alcanzar categoría de tipo de gravamen aquellos que arrojen cuota positiva es tanto como decir la figura de la exención no es una figura tributaria puesto que es una total desconsideración de gravamen.
El hecho de que a efectos prácticos el tipo de gravamen cero en determinados tributos pueda funcionar como una exención, o como una bonificación, no es óbice para que cada categoría tributaria mantenga su estatus y podamos hablar con propiedad de cada cosa.
Pero es que, además, los tipos de gravamen (proporcionales, progresivos o regresivos) sean sobre bases monetarias (porcentuales) o bases no monetarias (específicos) se aplican únicamente a los tributos variables, NUNCA A LOS DE CUOTA FIJA. En estos tributos, por definición, la cuota tributaria es una cantidad fija y predeterminada (artículo 56.1.b LGT), aquí no existe técnicamente tipo de gravamen. Por poner ejemplos: determinados numeritos de los vehículos, en el Impuesto sobre Actividades Económicas no existen tipos de gravamen tampoco.
Estamos, por tanto, ante un elemento de cuantificación de la obligación tributaria, para obtener la cuota íntegra que corresponda por Ley.
Una vez precisado conceptualmente este tema, es menester afirmar que el tipo de gravamen 0% no es algo en absoluto desconocido para nuestro Derecho tributario.
Efectivamente, el artículo 55.3 de la Ley General Tributaria reza literalmente que “La ley podrá prever la aplicación de un tipo impositivo cero, así como de tipos reducidos o bonificados”.
Podemos citar algunos ejemplos ilustrativos de tributación a tipo impositivo 0% actualmente vigentes:
- Los Fondos de Pensiones en el Impuesto sobre Sociedades (art. 29.5 Ley 27/2014, 27 noviembre).
- El vino y las bebidas fermentadas en sede del Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas (art. 30 Ley 38/1992, 28 diciembre).
- Determinados productos en el Impuesto General Indirecto Canario (art. 52 Ley 14/2012, 25 junio, de la C.A. Canarias).
- Determinados medios de transporte (art. 70.2 Ley 38/1992, 28 diciembre).
- La transmisión de ciclomotores en Baleares en sede del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentos (art. 14.1 RDLg 1/2014, 6 junio Islas Baleares).
- La transmisión de determinados vehículos en Aragón en sede de ITPyAJD (art. 121.6.1.a RDLg 1/2015, 26 septiembre de Aragón).
- Novación de determinados créditos hipotecarios por la modalidad gradual de AJD en Canarias (art. 38.bis DLg 1/2009, 21 abril, Canarias).
Y, aunque hoy ya no se encuentran vigentes, son muy conocidos los tipo cero del Impuesto a los Depósitos de Entidades de Crédito (hasta 2014) y de los impuestos especiales al biodiesel y al bioetanol (hasta 2013).
Pero es que, además, España tuvo también en su día tipo 0% en el impuesto indirecto por excelencia (y no estoy hablando del Impuesto “General” de Tráfico de Empresas aprobado en 1964).
Efectivamente, fruto de la armonización fiscal europea, se aprueba la Ley 30/1985, 2 agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la cual entraría en vigor en 1986. En el artículo 27.2 de dicha ley se habilitaba a las leyes de presupuestos generales del Estado para modificar los tipos impositivos de IVA.
Pues bien, la Ley 21/1986, de 23 de diciembre, por la que se aprobaban los Presupuestos Generales del Estado para 1987 (BOE nº 307, 24.12.1986), en su artículo 55 rezaba literalmente que: “Se aplicará el tipo impositivo cero en el Impuesto sobre el Valor Añadido, a las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de sus respectivas profesiones por Abogados y Procuradores en todo tipo de procesos ante los Juzgados y Tribunales”.
A mayores, en el artículo 56 de la precitada ley se decía literalmente además que: “Se aplicará el tipo impositivo cero en el Impuesto sobre el Valor Añadido a las operaciones siguientes:
A) Los servicios prestados por Asociaciones deportivas declaradas de utilidad pública de acuerdo con la legislación vigente, a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dicha práctica.
B) Los espectáculos deportivos de carácter aficionado”.
La previsión relativa a los servicios de abogados y procuradores descritos fue prorrogada para 1988 mediante el artículo 105 Ley 33/1987, de PGE para aquél año.
Por otro lado, negar la existencia del tipo cero es ponerse la venda ante la machacona realidad europea, puesto que, en el campo comparado de la tributación indirecta, lo que se conoce en la jerga como “tipo cero” o “calificación 0” (zero rated) no es más que una exención con derecho a deducción (exemption with deductibility of the vat paid), lo que conocemos en España como “Exención Plena” (de las numerosas que hay en la ley española del IVA). Son varios los países europeos en cuyas legislaciones tributarias domésticas tienen establecido estos tipos 0 o exenciones plenas (Reino Unido, Irlanda, Dinamarca, Italia, Finlandia, Bélgica, Suecia, etc.).
Ahora bien, ¿sería más completo (que no correcto) utilizar la denominación de exención con derecho a deducción antes que la “abreviada” (Falcón y Tella) tipo cero? Sin duda alguna, al menos, desde mi punto de vista. Por contra, el Reino Unido, en el artículo 30 de su ley del IVA de 1994 titula “Zero-Rating” e Irlanda, en el artículo 46.1.b) de su ley de IVA de 2010 habla de “zero per cent”. Nuestra propia ley reguladora del tributo (Ley 37/1992, 28 diciembre) habla de los “tipos 0” en su Exposición de Motivos, en el contexto de armonización europea.
Es muy interesante y enriquecedor para un análisis riguroso de la figura y de su naturaleza jurídica la obra del Profesor Dr. Arrieta Martínez de Pisón “Técnicas desgravatorias y deber de contribuir” (McGraw-Hill, 1999), como faro indiscutible.
¿Y la antedicha descrita realidad fiscal internacional nace del capricho impositivo de cada estado miembro, o, por contra, goza de amparo legal en el Derecho Comunitario Europeo?
La respuesta la encontramos en el artículo 110 de la Directiva 2006/112, CE del Consejo, de 28 de noviembre, el cual habla de la posibilidad de mantener tipos reducidos inferiores al mínimo previsto en el art. 99 y, además, prevé la posibilidad de que los estados miembros apliquen un tipo 0, siempre y cuando se ajusten al Derecho comunitario y se concedan por razones de interés social bien definidas y en favor de los consumidores finales. Criterios finalistas ampliamente interpretados por la propia Justicia europea (C-416/85).
Es más, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea tiene sentenciado que “Es necesario recordar que al autorizar a los Estados Miembros a aplicar exenciones con devolución del impuesto abonado…establece una excepción a las normas que regulan el tipo general normal de iva. Por tanto, es correcto afirmar que estas exenciones denominadas tributaciones tipo 0 están plenamente autorizadas en virtud del Derecho comunitario“. (STJUE, Sala Tercera, 10 abril 2008, C-309/06, Marc & Spencer).
Pues bien, se observa que el tipo cero, tal y como se encuentra concebido conceptualmente, no es más que otro instrumento técnico de política fiscal para, entre otras cosas, incidir sobre una situación extraordinaria de emergencia social y que persigue únicamente obtener unos efectos paliativos de las nefastas consecuencias de la citada situación coronavírica, motivo por el que, siendo un mecanismo normado por Europa y estando a disposición de los Estados Miembros, España ha hecho uso efectivo del mismo, tarde, y sin efectos retroactivos, pero firmemente, y ampliando cualitativamente su radio de acción.
Pero con idéntica motivación y amparo legal actuó Europa con la Decisión (UE) 2020/491, del Consejo, de 3 de abril, franquiciando y eximiendo las importaciones. Dicha decisión se adopta por que los artículos 51 y 53 de la Directiva 2009/132, del Consejo, de 19 de octubre habilitan a los Estados miembros a solicitar de la Comisión europea la concesión de autorización para exencionar de IVA las importaciones (con referencia al artículo 46 de la ley del IVA). Concesión que necesariamente ha de revestir la forma jurídica de “Decisión” (artículo 53 Directiva 2009/132).
No son pocos los países europeos que, sin albergar en sus legislaciones domésticas tipos 0, por mor de la situación coronavírica han procedido a aprobar tributaciones tipo 0 para determinados productos médicos. Es el caso de Austria, Polonia, Croacia, Rumanía y Estonia.
El caso español es muy interesante porque de motu proprio amplía el ámbito subjetivo de aplicación y, sobre todo, concede el derecho a la deducción para las importaciones que, con la Decisión europea, estaban exentas, pero no plenamente. Procede, por tanto, además de otorgar un beneficio fiscal claro, a evitar la distorsión en el IVA cumpliendo así con el principio de neutralidad e igualdad de trato fiscal que preside y orienta al tributo, por razones evidentes.
Hay que recordar que la “Decisión” es una norma jurídica del Derecho comunitario europeo vinculante, con eficacia directa e inmediata, que no precisa transposición ni requiere adecuación del derecho interno a ella (artículos 289 y siguientes TFUE). Es decir, España no tenía ninguna obligación jurídica de aprobar dicho tipo 0, si bien es cierto que el Real Decreto Ley se apoya, como no puede ser de otra manera, en el paquete comunitario de acción, dentro del que se incluye, lógicamente, la Decisión del 3 de abril referenciada.
Incluso en el “peor de los casos” las instituciones europeas avalarían y autorizarían plenamente estos tipos cero (el precedente de la Decisión del Consejo nº 81/890, de 3 de noviembre, para con Italia y las medidas excepcionales en IVA por mor de los terremotos así lo certifica).
Hace casi 2 años que la Comisión anunció la Reforma Integral del Sistema del IVA, programando mayor libertad para que los estados miembros pudieran establecer tipos y, apostando fuertemente por el tan manido Tipo 0.
Por tanto, el tipo 0 en IVA no sólo está de moda, sino que, a mayores, será uno de los grandes protagonistas del derecho tributario europeo, en breve. En España ya lo es.