Enajenación de bienes en el Código Fiscal de la Federación: ¿contradicción normativa, tercero excluido, norma de exención o de no sujeción?
Dr. Arturo Jiménez Morales.
La fracción IX del artículo 14 del Código Fiscal de la Federación (Código) dispone que se entiende por enajenación de bienes la que se realice mediante fusión o escisión de sociedades, excepto en los supuestos a que se refiere el artículo 14-B; por su parte, el artículo 14-B del Código señala que para los efectos de la fracción IX del artículo 14 se considerará que no hay enajenación de bienes cuando se cumplan los requisitos que ahí se señalan.
En términos generales, la fracción IX del artículo 14 del Código señala que sí hay enajenación de bienes y el artículo 14-B del mismo establece que no hay tal.
La primera conclusión a la que se llega de la lectura de dichos artículos es que cuando se cumplen los requisitos del artículo 14-B del Código no habrá enajenación de bienes en los casos de fusión o escisión de sociedades; pero en una segunda reflexión cabe cuestionarse si se está frente una contradicción normativa, o si se estará frente una exención tributaria o a una no sujeción.
Por ello, en el presente análisis haremos un esfuerzo para concluir bajo los principios de contradicción y de tercero excluido si hay o no contradicción entre dichas normas y, en adición a esto, buscaremos abrir un debate respecto a si el artículo 14-B es una norma de exención o de no sujeción.
Principio de contradicción.
El principio de contradicción señala que dos juicios contradictorios no pueden ser verdaderos, lo que lleva a concluir que dos normas de derecho contradictorias en un mismo momento no pueden ser válidas ambas, es decir, que dos juicios contradictorios no pueden ser ambos verdaderos.
El principium contradictionis descansa en la vieja fórmula “S no puede ser, al mismo tiempo, P y no P”; además, no expresa un deber sino un tener que ser, pues dos juicios contradictorios no pueden ser ambos verdaderos; esto lleva a concluir que las dos normas que se contradicen no pueden tener validez, situación que, en derecho, podría originar la impugnación de la contradicción de las normas jurídicas.
Los preceptos contradictoriamente opuestos tendrían en este caso los siguientes enunciados: dado A, el sujeto B tiene la obligación de observar la conducta C; dado A, el sujeto B no tiene la obligación de observar la conducta C.
Frente a esto, si dos preceptos de una misma especie son contradictorios en cuanto uno afirma y otro niega una misma obligación en relación con la misma persona, entonces estaríamos hablando de afirmación y negación en sentido normativo; este caso sería equivalente al supuesto en el que una ley dispusiera que en determinadas circunstancias un sujeto A conforme a una norma tributaria tiene la obligación de pagar tal o cual impuesto y que otra norma jurídica del mismo sistema declarara que ese mismo sujeto está exento de dicha obligación tributaria.
En este caso, las dos leyes en este ejemplo serían contradictorias, porque no es posible tener que pagar una contribución y permitir a la vez que no sea pagada.
Principio de tercero excluido
El principio de tercero excluido se refiere a dos juicios opuestos contradictoriamente; mientras el principio de contradicción en su forma general confirma que ambos juicios no pueden ser verdaderos, este último principio enseña que, cuando dos juicios se contradicen, no pueden ser ambos falsos, por lo que concluye que necesariamente uno de los dos es verdadero.
Este principio se podría formular diciendo que cuando dos normas de derecho se contradicen, una de ellas tiene que ser válida y aplicable, aunque se ponga en duda su aplicación; en otros términos, si una de las dos carece de validez, la otra norma será necesariamente válida. Si una norma en condiciones iguales de espacio y tiempo prohíbe a un sujeto la misma conducta que otra le permite, entonces una de las dos carece, a fortiori, de validez.
Importante decir que el principio de tercero excluido no dice cuál norma jurídica es la válida, ni da la pauta para la solución de este problema; lo mismo pasa con el principio de contradicción.
Exención tributaria
De acuerdo con el artículo 22 de la Ley General Tributaria de España, “son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal”; es por todos conocido que el hecho imponible es necesariamente jurídico en cuanto productor de efectos de esta naturaleza y que además tiene ineludiblemente una esencia eminentemente económica.
En cuanto a la definición de obligación tributaria, la misma ley en el artículo 19 señala que la “obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria”; siguiendo a Jarach “La obligación tributaria en general, desde el punto de vista jurídico, es una relación jurídica es lege, en virtud de la cual una persona (sujeto pasivo principal, contribuyente o responsable), está obligada hacia al Estado u otra entidad pública, al pago de una suma de dinero, en cuanto se verifique el presupuesto de hecho determinado por la ley[1]”.
El eminente jurista Herrera Molina da una concepción contemporánea de la exención tributaria y señala que constituye “una técnica o, mejor, un conjunto de técnicas configuradoras del tributo que permiten modular la incidencia del gravamen, bien excluyendo supuestos especiales, bien reduciendo en ciertas hipótesis la cuantía del débito[2]”.
Atendiendo a la estructura del hecho imponible exento, Lozano Serrano[3] señala que pueden ser de dos tipos las exenciones: con presupuesto de hecho simple y con presupuesto de hecho complejo.
- Las de presupuesto de hecho simple se caracterizan en que su nacimiento se da cuando se llevan a cabo determinadas circunstancias objetivas o subjetivas ya incluidas en el hecho generador y las cuales se consideran dignas de una desgravación; así, por ejemplo, la norma de exención “escoge” algunos de los sujetos con cierta actividad y los exonera, o escoge algunas actividades lucrativas (turísticas, por ejemplo), las exonera y no nace la obligación tributaria.
- Las de presupuesto de hecho complejo, además de identificar determinados supuestos del hecho generador que dan lugar a la exención (enajenación de bienes), prevén un hecho externo al hecho generador (llamado por la doctrina hecho legitimador o justificativo de la exención); por lo tanto, la exención es el resultado de la suma del supuesto previsto en el hecho generador y el hecho legitimador.
Cuando se está frente a exenciones con presupuesto de hecho complejo se pueden dar las siguientes posibilidades:
- Que el hecho legitimador deba llevarse a cabo antes de que ocurra la modalidad exenta del hecho generador, en cuyo caso la exención no ha nacido y tampoco ha nacido la obligación tributaria, aunque se realice el hecho legitimador. Si se da el hecho exento del hecho generador, pero no se realiza el hecho legitimador, no nace la exención, pero sí nace plenamente la obligación tributaria.
- Que el hecho legitimador deba realizarse después de que ocurra la modalidad exenta del hecho generador, en cuyo caso cuando se realice la modalidad exenta del hecho generador, la exención no nace aun pues falta que se materialice el hecho legitimador, situación en la que la obligación tributaria queda sujeta a una situación jurídica interina[4], por lo que en la medida en que el hecho legitimador llegue a realizarse, la obligación tributaria desaparecerá del mundo jurídico.
No sujeción tributaria
Nuestro Máximo Tribunal ha señalado jurisprudencialmente que “La no sujeción, no causación o no objeto se ha concebido como un aspecto o materia que no está inmersa en el hecho imponible, sino que se sitúa fuera de éste, por lo que no debe pagarse la contribución; por regla general, no requiere de una norma que la establezca, aunque existe la posibilidad de que ello sea así por razones de la materia gravable, esto es, la no sujeción se expresa, a menudo, de manera negativa; finalmente, no implica el cumplimiento de obligación material o formal alguna[5]”.
En las actividades no sujetas no se realiza el hecho generador debido a que los hechos no sujetos quedan por fuera de la órbita del tributo; se puede decir que las normas de no sujeción se utilizan como normas de interpretación para aclarar cuáles supuestos –sujetos o hechos– no están cubiertos por el hecho imponible, de manera que tienen como función esencial la de completar la determinación concreta del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción.
Un ejemplo claro en materia de no sujeción se puede encontrar en el impuesto al valor agregado cuando el precepto jurídico nos explica en qué casos una actividad se realizó en territorio nacional para que el hecho imponible sólo considere las actividades ocurridas en éste; en términos generales, en este impuesto no están sujetas las actividades que –conforme a las reglas de territorialidad– no ocurran en territorio nacional.
En el anterior impuesto empresarial a tasa única se gravaban solamente los ingresos por actividad empresarial, honorarios y arrendamiento, pero no otros ingresos como los de los asalariados; el impuesto a los depósitos en efectivo gravaba los depósitos bancarios en efectivo, pero no gravaba las transferencias electrónicas o depósitos en cheques.
Como se puede observar, el legislador deja fuera de los límites tributarios, determinados hechos o circunstancias en apariencia similares al hecho generador.
Conclusiones
De lo anteriormente analizado, podemos concluir lo siguiente frente a lo dispuesto por la fracción IX del artículo 14 del Código y el artículo 14-B del mismo respecto a cada uno de los aspectos antes estudiados:
- Aun cuando la redacción de las normas es algo confusa y puede llevar a concluir una posible contradicción (o antinomia), en nuestra opinión no hay contradicción normativa entre las mismas porque si se diera, se dejaría a las sociedades que llevan a cabo dichas reestructuraciones societarias en un completo estado de inseguridad jurídica.
- Al igual, no habría tercero excluido, pues aunque este principio concluye que una de las dos normas habrá de ser la válida, en el caso particular la norma válida es la contenida en la fracción IX del artículo 14 del Código situación en la cual se llegaría al extremo de que la reestructuración de sociedades bajo dichas instituciones estaría gravada para efectos fiscales.
- Nos inclinamos a considerar que el artículo 14-B del Código es una norma de exención tributaria mediante la cual la sucesión universal de los bienes en los casos de fusión y escisión de sociedades no debe constituir un hecho imponible que dé origen a la obligación tributaria, ya que en nuestra opinión, reúne las características de la definición del jurista Herrera Molina en cuanto a que esta norma está configurando el tributo, modulando la incidencia del gravamen y excluyendo esos supuestos especiales; además, reúne las características de la exención con presupuesto de hecho complejo al incluir situaciones que están fuera del marco del hecho imponible exento que es la enajenación de bienes.
- Finalmente, consideramos que después de un buen escrutinio jurídico, éste nos lleva a concluir que el artículo 14-B no es una norma de no sujeción pues –aunque tiene muchas características que nos podrían llevar a así considerarla– ya hay un hecho imponible consistente a la enajenación de bienes, situación que, como lo analizamos, no debe acontecer en los casos de no sujeción.
[1] JARACH, Dino. El Hecho Imponible. Abeledo-Perrot, Buenos Aires. Tercera Edición. 1996. Página 73.
[2] HERRERA MOLINA, Pedro Manuel. La Exención Tributaria. Editorial Colex. Madrid 1990. Página 83.
[3] LOZANO SERRANO, Carmelo, Exenciones tributarias y derechos adquiridos, Editorial Tecnos, Madrid, 1989.
[4] Situación jurídica interina: “un vínculo jurídico creado por el derecho para conservar en suspenso el estado de cosas existentes, entretanto se determine cual sea la situación definitiva”, DE CASTRO Y BRAVO, Federico. Derecho Civil de España, I, 3.a ed., Madrid, 1975, página 608.
[5] Véase la siguiente tesis jurisprudencial: Época: Décima Época. Registro: 2018064. Instancia: Segunda Sala. Tipo de Tesis: Jurisprudencia. Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Libro 59, Octubre de 2018, Tomo I. Materia(s): Administrativa. Tesis: 2a./J. 104/2018 (10a.). Página: 848. EXENCIÓN Y NO SUJECIÓN TRIBUTARIAS. SUS DIFERENCIAS.