Mtro. Mario Humberto Milan Silva
Las cédulas de liquidación de cuotas emitidas por la autoridad, frecuentemente son ilegales en virtud de que trasgreden el contenido del numeral 38, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, al carecer de una debida motivación, toda vez que si bien es cierto que aluden a las fracciones I y II del citado 29 de la Ley especial, también lo es que NO motivan la razón por la cual resultan aplicables, sin exponer circunstancias de modo, tiempo y lugar para justificar el supuesto de hecho por ser de aplicación estricta.
Para poder dilucidar la ilegalidad, veamos el artículo 29 de la Ley del Seguro Social, que establece:
“Artículo 29.- Para determinar la forma de cotización se aplicarán las siguientes reglas:
I.- El mes natural será el período de pago de cuotas;
II.- Para fijar el salario diario en caso de que se pague por semana, quincena o mes, se dividirá la remuneración correspondiente entre siete, quince o treinta respectivamente. Análogo procedimiento será empleado cuando el salario se fije por períodos distintos a los señalados, y
III.- Si por la naturaleza o peculiaridades de las labores, el salario no se estipula por semana o por mes, sino por día trabajado y comprende menos días de los de una semana o el asegurado labora jornadas reducidas y su salario se determina por unidad de tiempo, en ningún caso se recibirán cuotas con base en un salario inferior al mínimo.”
El artículo establece el procedimiento para obtener uno de los elementos esenciales de esas contribuciones denominadas cuotas obrero patronales, a saber, la “BASE” para el cálculo de dichas cuotas, en tanto menciona el procedimiento para obtener la “FORMA DE COTIZACIÓN” o procedimiento para obtener el “SALARIO DIARIO INTEGRADO”, por cada sujeto de aseguramiento obligatorio, sobre el cual se aplicarán las tasas respectivas para calcular dichas cuotas. Por ello, dichas normas son de aplicación estricta, porque se refieren a un elemento esencial de las contribuciones llamadas cuotas obrero patronales, como lo es la “BASE” para su cálculo.
De conformidad con lo establecido en el ordinal 5º de Código Fiscal de la Federación, si bien es cierto que para desentrañar el alcance de lo dispuesto en las normas fiscales, se autoriza en determinadas disposiciones de carácter tributario, el interpretar a través de diversos métodos para conocer la verdadera intención del creador de las normas, cuando de su análisis literal en virtud de las palabras utilizadas, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre su significado, ya que el efecto de la disposición en comento es constreñir a aquél a realizar la aplicación de la respectiva hipótesis jurídica única y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella, una vez desentrañado su alcance, también lo es, que tratándose de disposiciones que establecen el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribución y las excepciones a ésta, deben aplicarse en forma estricta.
Resulta aplicable la tesis que a la letra señala lo siguiente: “[TA]; 9a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; Tomo X, Diciembre de 1999; Pág. 406. “LEYES TRIBUTARIAS. SU INTERPRETACIÓN AL TENOR DE LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 5o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Conforme a lo establecido en el citado numeral, para desentrañar el alcance de lo dispuesto en las normas que establecen el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribución y las excepciones a ésta, las respectivas disposiciones deben aplicarse en forma estricta, mientras que la interpretación del resto de las disposiciones tributarias podrá realizarse aplicando cualquier otro método de interpretación jurídica. Ante tal disposición, la Suprema Corte de Justicia considera que la circunstancia de que sean de aplicación estricta determinadas disposiciones de carácter tributario, no impide al intérprete acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creador de las normas, cuando de su análisis literal en virtud de las palabras utilizadas, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre su significado, ya que el efecto de la disposición en comento es constreñir a aquél a realizar la aplicación de la respectiva hipótesis jurídica única y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella, una vez desentrañado su alcance.”
Así, con el fin de que los sujetos obligados al entero de las cuotas (como los patrones) o en su defecto las autoridades del Instituto Mexicano del Seguro Social (en ejercicio de sus facultades de fiscalización), estimen esa “forma de cotización” o empleen el procedimiento para obtener el “salario diario integrado”, se debe considerar lo siguiente:
1.- En su fracción I, establece primero que el mes natural será el período de pago de cuotas, es decir, que por regla general, las cuotas obrero patronales se deberán calcular y enterar de forma mensual (así, se observa que esa fracción I, no establece todo el procedimiento en sí, para determinar aquél elemento del salario diario integrado base de cotización de cada trabajador, que es la base para calcular las cuotas obrero patronales que se deben enterar a dicho Instituto; pues esa fracción I, solo establece el periodo de pago de esas cuotas);
2.- La fracción II dispone diversas variantes o hipótesis para determinar o fijar el elemento denominado “SALARIO DIARIO” de cada sujeto obligado (como los trabajadores), que se debe considerar para calcular las citadas cuotas; hipótesis que varían dependiendo de la frecuencia con que cada sujeto obligado (como el patrón) paga las “remuneraciones” a aquellos sujetos de aseguramiento obligatorio (como los trabajadores), pues dispone estos supuestos:
A) Señala que cuando el “SALARIO” se pague por semana, se dividirá la remuneración correspondiente entre siete.
B) Empero, dispone que cuando el “salario” se pague por quincena, se dividirá la remuneración correspondiente entre quince.
C) Como un tercer supuesto, esa fracción II señala que cuando el “SALARIO” se pague por mes, se dividirá la remuneración correspondiente entre treinta.
D) Asimismo, esa fracción II también indica, como una cuarta hipótesis, que cuando el “SALARIO” se fije por periodos distintos a una semana, quincena o mes, se deberá seguir un procedimiento análogo; el cual debe dividirse la remuneración correspondiente entre el número de días a que corresponda el periodo irregular laborado por el que se realizó aquél pago.
3.- Y finalmente, la fracción III de ese precepto establece dos hipótesis específicas más que son diferentes a las antes mencionadas, para efectos de fijar ese “salario diario”, que son las siguientes:
A) Dicha fracción III, señala que cuando el “SALARIO” se pague por día trabajado y el periodo de pago comprenda menos días de los de una semana, entonces no se recibirán las cuotas con base en un salario inferior al mínimo; es decir, señala que en esos casos específicos, se debe atender al salario mínimo oficial por día laborado.
B) Como una sexta hipótesis, esa fracción III dispone también que cuando “el asegurado labora jornadas reducidas y su salario se determina por unidad de tiempo”, entonces tampoco se recibirán las cuotas con base en un salario inferior al mínimo, es decir, señala que en esos casos específicos, también se debe atender al salario mínimo oficial por día laborado, para calcular las cuotas obrero patronales.
Por tanto, para que una resolución cumpla con el requisito de fundamentación y motivación, la fiscalizadora debe citar el precepto legal aplicable al caso concreto, que en este caso sería el artículo 29 de la Ley del Seguro Social, así como la fracción o fracciones conducentes y aplicables al caso particular (en relación con cada sujeto de aseguramiento obligatorio), pues ese precepto contiene tres fracciones que establecen supuestos diferentes entre sí.
Mientras que para colmar el requisito de motivación, la autoridad debe asentar en sus resoluciones las razones, motivos o circunstancias especiales que le lleven a concluir que el caso particular del contribuyente, encuadra en el supuesto previsto por la norma legal invocada como fundamento; esto es, debe asentar en sus resoluciones, los motivos, razones o circunstancias especiales por los cuales considera que la situación del contribuyente encuadra, en algunas de las hipótesis legales específicas que se contemplan en las diversas fracciones del artículo 29 de la Ley del Seguro Social; pues de lo contrario, si sólo cita ese artículo y alguna de sus fracciones, la autoridad incurre en una indebida motivación, en tanto no habrá explicado los motivos, razones o circunstancias que estimó aplicable alguno de aquellos supuestos normativos a la situación del contribuyente.
Lo anterior lo podemos reforzar tomando en cuenta el contenido de la jurisprudencia VII-J-SS-81, que se emitió con motivo de la resolución de la contradicción de sentencias dentro del expediente 3364/11-01-02/7 Y OTRO/560/13-PL-10-01, mediante sesión de 26 de junio de 2013, celebrada por el Pleno de la Sala Superior de este Tribunal, misma que es de observancia obligatoria conforme a lo previsto por el artículo 79 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, la cual señala: “CÉDULA DE LIQUIDACIÓN DE CUOTAS OBRERO PATRONALES. ESTÁ DEBIDAMENTE FUNDADA SI EN ELLA SE CITA LA FRACCIÓN CORRESPONDIENTE DEL ARTÍCULO 29 DE LA LEY DEL SEGURO SOCIAL, PARA LA DETERMINACIÓN DE LA FORMA DE COTIZACIÓN POR LA AUTORIDAD.- El numeral de cuenta, establece en las tres fracciones que lo integran, las reglas a seguir para determinar la forma en que habrá de calcularse el monto de las cotizaciones que deben realizar los sujetos obligados ante dicha autoridad, procedimiento que debe ser utilizado tanto por el patrón como por la autoridad, para que el primero pueda determinar correctamente el monto de las cuotas obrero patronales a su cargo, y el segundo, pueda calcular la suma de las cuotas no pagadas, en caso de que el patrón incurra en omisión en el entero de sus aportaciones, o calcule de forma inexacta el monto de las mismas. Por tanto, para que la cédula de liquidación de cuotas obrero patronales, cumpla con la debida fundamentación y motivación, respecto a la determinación de la forma de cotización regulada por el artículo 29 de la Ley del Seguro Social, es necesario que la autoridad cite en dicho acto la fracción o fracciones de dicho numeral, en que se apoya esa determinación.”
Así, del análisis que en su momento llegara a realizar un Tribunal a las cédulas de liquidación, se demostraría que no se respetan los principios de certeza y seguridad jurídica, debido a que la autoridad cita de manera regular y general el numeral 29, fracciones I y II de la Ley del Seguro Social, sin precisar ni explicar por qué la fracción II le es aplicable al contribuyente, ni tampoco qué hipótesis o supuesto jurídico, de los previstos en esa fracción II, es aplicable, máxime que, dicha porción normativa incluso contiene supuestos jurídicos distintos entre sí, para efectos de calcular el elemento denominado “SALARIO BASE DE COTIZACIÓN”, que dependen de la frecuencia con que un patrón paga los salarios a cada uno de sus trabajadores, a recordar:
A) Señala que cuando el “SALARIO” se pague por semana, se dividirá la remuneración correspondiente entre siete.
B) Empero, dispone que cuando el “SALARIO” se pague por quincena, se dividirá la remuneración correspondiente entre quince.
C) Como un tercer supuesto, esa fracción II señala que cuando el “SALARIO” se pague por mes, se dividirá la remuneración correspondiente entre treinta.
D) Asimismo, esa fracción II también indica, como una cuarta hipótesis, que cuando el “salario” se fije por periodos distintos a una semana, quincena o mes, se deberá seguir un procedimiento análogo; que implica, según lo estima este Tribunal, que debe dividirse la remuneración correspondiente entre el número de días a que corresponda el periodo irregular laborado por el que se realizó aquél pago.