Ilegalidad de la regla 3.13.34, publicada en la quinta resolución de modificaciones a la resolución miscelánea fiscal para 2023, al existir una clara aplicación retroactiva

Mtro. Mario Humberto Milan silva

La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha establecido que del contenido del ordinal 2, párrafo segundo, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo[1], se desprende que el juicio procede contra los decretos y acuerdos de carácter general con motivo de su primer acto de aplicación sin que se requiera que ese acto de aplicación deba ser necesariamente un acto de autoridad.

De ahí que, en ese supuesto, para que proceda el juicio contencioso administrativo, basta con que exista un acto de aplicación de dicha norma, el cual puede ser de una autoridad, un particular, o bien, de una autoridad actuando como particular, ya que lo importante no es quién aplica la regla de carácter general, sino que efectivamente sea una norma de carácter general y exista su aplicación por primera vez.

Sirve de apoyo la Tesis número 1a. CCCXL/2014 (10a.), emitida por la aludida Primera Sala, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que establece: “JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL. LA IMPUGNACIÓN DE ACUERDOS DE CARÁCTER GENERAL O DECRETOS NO REQUIERE DE UN ACTO DE AUTORIDAD.” Del artículo 2o., párrafo segundo, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo deriva que el juicio relativo procede contra los decretos y acuerdos de carácter general sin que se requiera que el primer acto de aplicación constituya un acto de autoridad; de ahí que la existencia de éste resulta innecesaria para que proceda el juicio contencioso administrativo, pues basta con que exista un acto de aplicación de dicha norma, el cual puede ser de una autoridad, un particular, o bien, de una autoridad actuando como particular, ya que lo importante no es quién aplica el acuerdo, sino que efectivamente sea una norma de carácter general y exista su aplicación.”

De conformidad con el imperativo previsto por los numerales 1° y 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se colige que todo Juzgador tanto en el ámbito del fuero común como federal tienen no solo la facultad, sino la obligación de INAPLICAR una norma secundaria que considere contravenga la Constitución Federal o alguno de los tratados internacionales de los que México forma parte, en este caso, la Regla de Resolución Miscelánea Fiscal 3.13.34, publicada en la Quinta Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2023, ya que si bien es cierto -no se puede hacer una declaración general sobre su invalidez o expulsar del orden jurídico las normas-, al ser una facultad reservada exclusivamente a los órganos integrantes del Poder Judicial de la Federación, actuando como jueces constitucionales, sí existe la obligación de inaplicarla al caso concreto, ya que el precepto jurídico aludido contraviene los principios de seguridad y certeza jurídica previstos en el diverso 16 Constitucional, tal como se verá más adelante.

Al respecto, el parámetro de análisis de este tipo de “control” que deben ejercer todos los jueces del país, y en particular en la causa que nos ocupa (TFJA), se integra de la manera siguiente: a) Todos los derechos humanos contenidos en la Constitución Federal (con fundamento en los artículos 1º y 133), así como la jurisprudencia emitida por el Poder Judicial de la Federación; b) Todos los derechos humanos contenidos en tratados internacionales en los que el Estado Mexicano sea parte; y c) Criterios vinculantes de la Corte Interamericana de Derechos Humanos establecidos en las sentencias en las que el Estado mexicano haya sido parte, y criterios orientadores de la jurisprudencia y precedentes de la citada Corte, cuando el Estado Mexicano no haya sido parte.

Por tanto, la posibilidad de inaplicación por parte de los jueces del país en ningún momento supone la eliminación o el desconocimiento de la PRESUNCIÓN DE CONSTITUCIONALIDAD de las leyes, sino que, precisamente, parte de esta presunción al permitir hacer el contraste previo a su aplicación.

De esta manera, este tipo de interpretación por parte de los juzgadores presupone realizar tres pasos, a saber:

1. INTERPRETACIÓN CONFORME EN SENTIDO AMPLIO: Ello significa que los jueces y/o magistrados del país, al igual que todas las demás autoridades del Estado Mexicano, deben interpretar el orden jurídico a la luz y conforme a los derechos humanos establecidos en la Constitución y en los tratados internacionales en los cuales el Estado Mexicano sea parte, favoreciendo en todo tiempo a las personas la protección más amplia.
2. INTERPRETACIÓN CONFORME EN SENTIDO ESTRICTO: Se traduce en que, cuando hay varias interpretaciones jurídicamente válidas, los jueces deben, partiendo de la presunción de constitucionalidad de las leyes, preferir aquélla que hace a la ley acorde a los derechos humanos establecidos en la Constitución y en los tratados internacionales en los que el Estado Mexicano sea parte, para evitar incidir o vulnerar el contenido esencial de estos derechos; y
3. INAPLICACIÓN DE LEY CUANDO LAS ALTERNATIVAS ANTERIORES NO SON POSIBLES.Lo anterior no afecta o rompe con la lógica del principio de división de poderes y del federalismo, sino que fortalece el papel de los jueces y/o magistrados al ser el último “medio” para asegurar la primacía y aplicación efectiva de los derechos humanos establecidos en la Constitución y en los tratados internacionales de los cuales el Estado Mexicano es parte.

Sirve de apoyo la Tesis de Jurisprudencia número 1a. /J. 18/2012 (10a.), emitida por la Primer Sala, que establece: “CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD Y DE CONVENCIONALIDAD (REFORMA CONSTITUCIONAL DE 10 DE JUNIO DE 2011). Así como la Tesis de Jurisprudencia número VIII-J-SS-12, emitida por el Pleno Jurisdiccional de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, que reza: “CONTROL DIFUSO DE CONSTITUCIONALIDAD Y CONTROL DE CONVENCIONALIDAD. EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA ESTÁ FACULTADO PARA EJERCERLO.”

Ahora bien, en un caso que usaremos para ejemplificar, tenemos que la autoridad fiscal realiza diversas aseveraciones:

• Que con fecha 15 de febrero de 2022, de conformidad con las reglas 3.13.1. y 3.13.2. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2022, el suscrito presenté el aviso correspondiente para tributar en términos del Título IV, Capítulo II, Sección IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que refiere al Régimen Simplificado de Confianza para personas físicas.

• Que la fiscalizadora se limitó citar los numerales 1°, 2, 4 7, fracciones VII y XVIII, y 8, fracción III, de la Ley del Servicio de Administración Tributaria, 1°, 2, párrafo primero, apartado B, fracción VII, inciso d), 5, primer párrafo, 33, apartado D, en relación 32, fracción XVI, XXXIII y XXXIV, párrafo tercero, numeral 4, inciso b), todos del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria, 27, apartado C, fracción V y 63 de Código Fiscal de la Federación, 113-E, 113-F, 113-G- fracción VIII, 113-I, primer párrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, así como la Regla 3.13.34, publicada en la Quinta Resolución de las Modificaciones de Resolución Miscelánea Fiscal para 2023.

• De las disposiciones fiscales anteriormente referidas, se desprende que cuando los contribuyentes que tributen en el Régimen Simplificado de Confianza, incumplan con la presentación de la declaración anual, la autoridad tiene la facultad de actualizar las obligaciones fiscales de los mismos para que tributen desde el inicio del ejercicio que corresponda o desde el mes en que iniciaron operaciones en dicho ejercicio, conforme a lo dispuesto en el Capítulo II, Sección I o Capítulo III del Título IV de la Ley del ISR, según se trate.
• Que, con fundamento en el artículo 27, apartado C, fracción V y 63, del Código Fiscal de la Federación; 113-E, tercer párrafo; 113-I, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta; Regla 3.13.34. publicada en la Quinta Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2023; así como del artículo 33, apartado D, relacionado con el artículo 32, fracciones XVI, XXXIII y XXXIV, párrafo tercero, numeral 4, inciso b), del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria, se actualiza su información en el RFC, toda vez que incumplió con la obligación referente a la presentación de la declaración anual para continuar tributando en el Régimen Simplificado de Confianza, en consecuencia, a partir del 1 de febrero de 2022, deberá cumplir con sus obligaciones fiscales conforme a lo dispuesto en el Capítulo II, Sección I del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, denominado De las Personas Físicas con Actividades Empresariales y Profesionales.

Al respecto, la Regla 3.13.34. publicada en la Quinta Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2023, publicada el 13 de julio del año 2023, establece que, para los efectos de los ordinales 113-E, tercer párrafo, 113-F, 113-G, fracción VII y 113-I, primer párrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, cuando los contribuyentes incumplan con la presentación de la declaración anual, la fiscalizadora actualizará las obligaciones fiscales de los contribuyentes para que tributen desde el inicio del ejercicio que corresponda o desde el mes en que iniciaron operaciones en dicho ejercicio, conforme a lo dispuesto en el Capítulo II, Sección I o Capítulo III del Título IV de la Ley del ISR, respectivamente.

“3.13.34. Baja del Régimen Simplificado de Confianza por incumplimiento de la presentación de la declaración anual

Para los efectos de los artículos 113-E, tercer párrafo, 113-F, 113-G, fracción VII y 113-I, primer párrafo de la Ley del ISR, cuando los contribuyentes incumplan con la presentación de la declaración anual, la autoridad fiscal actualizará las obligaciones fiscales de los contribuyentes para que tributen desde el inicio del ejercicio que corresponda o desde el mes en que iniciaron operaciones en dicho ejercicio, conforme a lo dispuesto en el Capítulo II, Sección I o Capítulo III del Título IV de la Ley del ISR, respectivamente”

En el caso concreto, la hipótesis del concepto de impugnación que se utilizó, se centra en determinar si el análisis sobre la aplicación retroactiva de una ley supone la verificación de que los actos materialmente administrativos o jurisdiccionales estén fundados en normas vigentes, y que en caso de un conflicto de normas en el tiempo se aplique la que genere un mayor beneficio al particular, resultan apegados a derecho.

Sirve de apoyo la Tesis de Jurisprudencia número 1a./J. 78/2010, emitida por la Primera Sala, que señala: “RETROACTIVIDAD DE LA LEY Y APLICACIÓN RETROACTIVA. SUS DIFERENCIAS. El análisis de retroactividad de las leyes implica estudiar si una determinada norma tiene vigencia o aplicación respecto de derechos adquiridos o situaciones jurídicas acaecidas con anterioridad a su entrada en vigor. En cambio, el análisis sobre la aplicación retroactiva de una ley supone la verificación de que los actos materialmente administrativos o jurisdiccionales estén fundados en normas vigentes, y que en caso de un conflicto de normas en el tiempo se aplique la que genere un mayor beneficio al particular.”

Luego, “… a ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna”, reza el texto del primer párrafo del artículo 14 de la Constitución, a esta disposición se le ha denominado muy frecuentemente como “irretroactividad” de la ley.

Esencialmente ese párrafo significa que no es posible aplicar una ley para cuestiones sucedidas antes de su entrada en vigor en perjuicio de una persona. De esta cuestión surgen dos conceptos que vale la pena entender: no es lo mismo retroactividad que aplicación retroactiva.

En principio, el estudio de retroactividad implica analizar cuál es la norma jurídica que se encontraba vigente al momento en que se dieron ciertos eventos y por lo tanto decidir si existían derechos adquiridos por alguna persona, de tal suerte que, en caso de haberlos, se deben respetar los derechos adquiridos. Así, la retroactividad se presenta cuando una norma prevé expresamente en su régimen transitorio ciertas cuestiones para los eventos sucedidos antes de su entrada en vigor; pero este régimen transitorio ha de ser respetuoso de los derechos adquiridos.

Por otra parte, el estudio de la aplicación retroactiva parte de si es posible aplicar una norma que entró en vigor posteriormente a los hechos y cuyo régimen transitorio no prevé su aplicabilidad al tiempo pasado; así el parámetro para poder responder afirmativamente a esa cuestión tiene qué ver con si esa aplicación causa perjuicio a alguna persona.

Aunado a lo anterior, es menester señalar que esa Suprema Corte ha referido que la irretroactividad de las leyes se determina conforme a la teoría de los componentes de la norma, misma que parte de la idea de que toda norma jurídica contiene un supuesto y una consecuencia, de tal suerte que, si se realiza el supuesto, entonces se producirá la consecuencia, generándose derechos y obligaciones para los destinatarios de la norma, sin embargo, para que una norma cumpla con el principio de irretroactividad, debe analizarse si la misma es temporalmente válida.

En consecuencia, para verificar si la Regla de mérito cumple con los requisitos mínimos para estimarla válida, analizaremos precisamente la línea temporal de los hechos:

Del recuadro, se puede apreciar que, suponiendo sin conceder que se hubiere incumplido con la obligación de presentar la declaración anual del ejercicio fiscal 2022, la fecha en que sería exigible detonado el hecho generador de la infracción y sanción (a partir del 1° de mayo del año 2023), es anterior a la fecha en que fue publicada la Regla 3.13.34 en la Quinta de Modificaciones Resolución Miscelánea Fiscal para 2023 (13 de julio del año 2023).

En consecuencia, -en este caso que se toma para ejemplificar- la transgresión al principio de irretroactividad, vulnera a su vez los derechos de legalidad y seguridad jurídica, previstos en los ordinales 14 y 16 Constitucionales, toda vez que pretende retrotraer los efectos de una porción normativa que fue publicada con posterioridad a la motivación del acto.

En ese sentido, los principios de legalidad y certeza jurídica, se erigen como ejes rectores de funcionalidad del Estado democrático mexicano, ya que dotan al gobernado de herramientas a las que tiene acceso para estar en posibilidad de oponerse frente a la actuación del Estado y así defender sus derechos.

Aunado a lo anterior, conviene precisar que todo el actuar del Estado se encuentra constreñido por el principio de legalidad y el derecho a la seguridad jurídica en aras de garantizar a todas las personas el pleno ejercicio de sus derechos humanos. Uno de los medios a través del cual, el Estado hace efectiva dicha garantía, es mediante la facultad de legislar (extensivas a RMF), estableciendo la normatividad sobre la que se rige la vida en sociedad.

No obstante, dicha facultad, se encuentra limitada por diversos lineamientos que deben ser observados para asegurar la constitucionalidad y convencionalidad de las normas. Es decir, los derechos de todas las personas a la seguridad jurídica y a la protección de sus derechos se erige paralelamente como la obligación de las autoridades legislativas de establecer leyes que brinden dicha seguridad jurídica y que estén encaminadas a la protección de los derechos. Sin embargo, la porción normativa impugnada genera un espectro de inseguridad jurídica y posibilita violaciones a derechos humanos, contraviniendo la obligación de emitir normas claras, precisas y exactas; de ahí que se solicita su INAPLICACIÓN.

Con base a la Tesis señalada, se igual manera se solicitó; que los efectos de inaplicación se hagan extensivos a los artículos 113-E, 113-F, 113-G- fracción VIII, 113-I, primer párrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Se señaló de igual manera que, como la competencia y la motivación de la autoridad es un requisito esencial para la validez jurídica del acto, si éste había sido emitido por una autoridad cuyas facultades no encuadran en las hipótesis previstas en las normas que fundaron su decisión, era claro que no podía producir ningún efecto jurídico respecto de aquellos individuos contra quienes se dictó, quedando en situación como si el acto nunca hubiera existido.

Resulta aplicable en lo conducente, mutatis mutandis, la jurisprudencia sustentada por el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, cuyo rubro y texto, establecen: “ACTOS VICIADOS, FRUTOS DE.”

Conclusión:

Por lo cual en irrestricto apego al imperativo previsto por los numerales 1° y 133 Constitucionales, además de ser fruto de actos viciados las determinaciones impuestas; resultaba meritorio que la H. Sala Regional, se pronunciase por INAPLICAR la Regla 3.13.34 en la Quinta de Modificaciones Resolución Miscelánea Fiscal para 2023 (13 de julio del año 2023), por dictarse en contravención de los principios de certeza, seguridad jurídica y retroactividad/ irretroactividad de la Ley, traduciéndose en una NULIDAD LISA Y LLANA.

[1] Artículo 2°. – (…)

Asimismo, procede dicho juicio contra los actos administrativos, Decretos y Acuerdos de carácter general, diversos a los Reglamentos, cuando sean autoaplicativos o cuando el interesado los controvierta en unión del primer acto de aplicación.